Armonizarea contabilitatii romanesti cu Directivele contabile europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate

Armonizarea contabilitatii romanesti cu Directivele contabile europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate

Ministerul Finantelor Publice (MFP), prin Directia specializata in probleme de legislatie contabila, a decis armonizarea contabilitatii romanesti cu directivele europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate in vederea realizarii unui consens intre reglementarile nationale si cele europene si internationale. Au fost elaborate doua variante de reglementari armonizate:

     varianta extinsa (Ordinul MFP nr.94/29.01.2001 pentru aprobarea Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatii Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate, M.O. nr. 85/20.02.2001) ce se adreseaza unui esantion reprezentativ alcatuit din societati comerciale cotate la Bursa de Valori Bucuresti, anumite regii autonome, companii si societati nationale si alte intreprinderi de interes national, precum si unor organisme specifice ce opereaza pe piata de capital prevazute expres, daca respecta anumite limite la indicatorii: cifra de afaceri, numar mediu de salariati, total active;

     varianta simplificata (Ordinul MFP nr.306/26.02.2002 pentru aprobarea Reglementarilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, M.O. nr.279/25.04.2002) adresata persoanelor juridice ce trebuie sa conduca contabilitate si ai caror indicatori nu se incadreaza in limitele prevazute in varianta extinsa.

In varianta extinsa sunt indicate aria de aplicabilitate si principalele repere ale asimilarii Directivei a IV-a si ale Standardelor Internationale de Contabilitate in cinci capitole, dupa cum urmeaza:

I.         Reglementari privind contabilitatea si situatiile financiare ale intreprinderii, ce trateaza contabilitatea intreprinderii, exercitiul financiar, situatiile financiare anuale - forma si continutul, principii si reguli contabile, aprobarea si semnarea situatiilor financiare, aprobarea distribuirii profitului, rolul administratorilor, auditul financiar, aprobarea si depunerea situatiilor financiare si a raportului anual, publicarea raportului anual al intreprinderii;

II.       Planul de conturi general si metodologia utilizarii acestuia in aplicarea Standardelor Internationale de Contabilitate (International Accounting Standards Board, Standardele Internationale de Contabilitate, 2002);

III.     Formatul elementelor structurale ale situatiei financiare de sinteza: bilantul, contul de profit si pierderi, situatia fluxurilor de trezorerie, situatia modificarii capitalului propriu, note explicative;

IV.            Exemplu de corespondente ale planului de conturi general cu elementele structurale ale formatului bilantului si contului de profit si pierderi;

V.      Explicarea unor termeni utilizati si colaterali acestora.

Normele mai contin cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internationale de Contabilitate (C.S.I.C.), obiectul si statutul acestui organism, utilizatorii si necesitatile lor de informare, obiectul situatiilor financiare (concepte de baza, structurile situatiilor, recunoasterea structurilor, evaluarea structurilor, conceptul de capital).

Varianta simplificata prezinta reglementarile simplificate, armonizate cu directivele europene. Problemele sunt grupate in sapte capitole dupa cum urmeaza:

I.         Aria de aplicabilitate, organizarea contabilitatii, situatiile financiare anuale simplificate, aprobarea, semnarea, depunerea si publicarea acestora;

II.       Forma si continutul situatiilor financiare anuale simplificate si structura acestora, principiile contabile, tratamente contabile, prevederi referitoare la bilant (caracterizarea structurilor si evaluarea lor) si la contul de profit si pierderi, politici contabile, modul de intocmire si continutul notelor explicative la situatiile financiare anuale simplificate, alte dispozitii speciale;

III.     Prezentarea Planului de conturi general;

IV.            Formatul situatiilor financiare anuale simplificate si exemple de prezentare a notelor explicative;

V.      Norme metodologice de utilizare a conturilor contabile;

VI.            Model de monografie contabila in folosul celor ce aplica pentru prima oara aceste reglementari;

VII.          Transpunerea soldurilor conturilor din balanta de verificare la 31.12.2002 in noul plan de conturi general, pentru primul an de aplicare.

Normalizarea si standardizarea, dupa cum am mai mentionat, incearca sa demonstreze ca exista o singura stiinta contabila, cu abordari atat nationale, cat si zonale specifice, dar care, armonizate, pot oferi o baza teoretica si instrumente practice in vederea realizarii obiectivului ei in mod unitar in intreaga lume si care sunt capabile sa satisfaca cerintele utilizatorilor de informatie contabila de pretutindeni.

Organizarea structurala a contabilitatii in unitatile patrimoniale

Conform legislatiei in vigoare, sarcina organizarii si tinerii contabilitatii revine administratorului, ordonatorului de credite (in unitatile bugetare) sau unor alte persoane care au obligatia de a gestiona patrimoniul. Tinand cont de marimea unitatii, de complexitatea activitatilor desfasurate, de volumul de munca necesar etc. in organigramele unitatilor sunt prevazute compartimente specializate (birouri, servicii, directii de contabilitate) si posturile de conducere si executie prin care se vor realiza obiectivele contabilitatii.

In unele unitati compartimentele contabile pot cumula si activitati financiare si se numesc financiar-contabile. Atributiile organelor de conducere a compartimentelor de contabilitate si ale personalului de executie (contabili, economisti, analisti, informaticieni etc.) se stabilesc prin regulamente de ordine interioara.

In conditiile in care anumite unitati patrimoniale nu-si organizeaza propriile structuri functionale, pot apela la serviciile unor societati specializate sau al unor persoane fizice care sunt contabili autorizati sau experti contabili pe baze contractuale. In aceste situatii, raspunderea nu revine doar administratorilor ci si societatilor sau persoanelor fizice amintite mai sus.

Politicile contabile

Conform actelor normative in vigoare, politicile contabile reprezinta principii, reguli, conventii si practici specifice pe care le aplica o entitate cu scopul de a reflecta efectele operatiilor/tranzactiilor si altor evenimente, recunoasterii bazelor de masurare si prezentare a activelor, capitalurilor proprii, datoriilor, veniturilor si cheltuielilor. Ca urmare, politicile contabile constituie un set de proceduri adoptate si aplicate de conducerea unitatii pentru toate operatiile derulate.

Politicile sunt elaborate de specialisti din domeniul economic si tehnic si trebuie sa tina cont de specificul activitatii. In elaborare trebuie respectate conceptele de baza ale contabilitatii: contabilitatea de angajament (efectele tranzactiilor si ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cand acestea se produc, se inregistreaza in contabilitate si sunt raportate in situatiile financiare), principiul continuitatii activitatii si celelalte principii.

Modificarea politicilor contabile este permisa numai sub efectul unor prevederi legale sau ca rezultat al unor informatii dovedite a fi mai credibile sau mai relevante in ceea ce priveste operatiile economice efectuate de firma. Aceste modificari trebuie sa fie explicate in situatiile financiare anuale odata cu reliefarea efectului lor asupra rezultatului financiar al perioadei (pozitiv/negativ).

Organizarea structurala a activitatii contabile

In conformitate cu Legea contabilitatii nr.82/1991 republicata, M.O. nr 629/20.08.2002, cap.II, art.11 (1), administratorii, ordonatorii de credite sau alte persoane cu obligatia gestionarii patrimoniului trebuie sa asigure urmatoarele:

a)     intocmirea documentelor justificative pentru orice operatie ce afecteaza patrimoniul unitatii;

b)     inregistrarea in contabilitate a operatiilor patrimoniale;

c)     inventarierea patrimoniului;

d)     controlul asupra operatiilor patrimoniale efectuate;

e)     aplicarea cu consecventa a politicilor contabile in functie de strategia si obiectivele firmei;

f)      intocmirea bilantului;

g)     furnizarea, publicarea si pastrarea informatiilor referitoare la situatia patrimoniului si a rezultatelor obtinute de unitate/intreprindere.

Pentru atingerea acestor obiective, conducatorul compartimentului de contabilitate apeleaza la salariatii din subordinea sa si tine cont de cerintele contabilitatii financiare si a celei de gestiune. In plus, trebuie avuta in vedere situatia in care unitatea are filiale sau sucursale subordonate datorita impactului acestora asupra contabilitatii si, dupa caz, asupra contabilitatii consolidate.

Pentru realizarea functiilor contabilitatii financiare pot fi constituite subunitati cum ar fi: biroul contabilitatii generale, al activelor imobilizate, al activelor circulante etc.

Obiectivele contabilitatii generale sunt urmatoarele:

elaborarea graficului de circulatie a documentelor;

verificarea documentelor, evaluarea activelor si pasivelor, verificarea exactitatii si realitatii datelor contabile, realizarea situatiilor financiare de sinteza.

Obiectivele contabilitatii activelor imobilizate sunt:

organizarea contabilitatii analitice a imobilizarilor si intocmirea balantei de verificare analitice;

verificarea gestiunilor;

intocmirea planurilor de amortizare.

Informatiile oferite de contabilitatea activelor imobilizate trebuie sa permita determinarea, in orice moment, a locului unde se afla in folosinta o imobilizare corporala, in a cui raspundere, gradul de uzura fizica sau morala, gradul de folosinta etc.

Obiectivele contabilitatii activelor circulante sunt urmatoarele:

organizarea gestionarii activelor circulante in functie de variantele cantitativ-valorice, global-valorice sau per sold si de modul de evaluare a acestora atat la intrare cat si la iesire;

organizarea evidentelor analitice pe gestiuni si responsabilitati;

verificarea gestionara.

Informatiile pe care le furnizeaza contabilitatea activelor circulante este menita sa asigure, in orice moment, reliefarea situatiei stocurilor pe care le are unitatea, starea in care se afla si modul in care sunt gestionate.

In cadrul contabilitatii de gestiune pot fi infiintate subdiviziuni ca: biroul de calculatie a costurilor si preturilor, biroul de analize etc.

Obiectivele contabilitatii de gestiune sunt urmatoarele:

organizarea sistemului informational de gestiune, de la organizarea determinarii costurilor pana la organizarea controlului de gestiune;

elaborarea bugetelor pe activitati, ca mijloace prin care sunt programate obiectivele strategice si sunt precizate mijloacele si procedurile de actiune si control;

aplicarea unor tehnici de analiza a valorii in elaborarea bugetelor si costurilor, precum si de argumentare a imbunatatirii conceptiei de normare a consumurilor;

organizarea calculatiei preturilor si a urmaririi profitabilitatii prin analiza raportului pret-cost.

Principiile contabilitatii

Principiile izvorasc din practica si se modifica in functie de cerintele acesteia. Ele nu sunt intangibile, imuabile sau universale. Unele sunt sistematizate in reglementari contabile (vezi Legea contabilitatii nr.81/1991, respectiv Ordinul MFP nr.94/29.01.2001 pentru aprobarea Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatii Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate, Ordinul MFP nr.306/26.02.2002 pentru aprobarea Reglementarilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene), altele raman in domeniul reglementarilor fiscale sau iau forma unor cutume.

In timp, realitatea economica se modifica sub multiple aspecte, astfel incat unele principii se invechesc, altele devin contradictorii si apar principii noi. In problemele referitoare la organizarea si conducerea contabilitatii din Romania se pune un accent deosebit pe principiile si regulile ce asigura tratarea lor unitara si in concordanta cu Directivele europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate.

In realizarea practica a acestor obiective, contabilitatea foloseste principii teoretice fundamentale (Epuran, Babaita, 2002, p.77) referitoare la reprezentarea patrimoniului, a operatiilor economice si care sunt implicite (nu apar nominalizate in legislatie), iar alte principii, care sunt legate de reglementari privind evaluarea posturilor din situatiile financiare anuale de sinteza, sunt precizate expres in legislatia contabila romaneasca.

A.    Principiile implicite sunt: principiul dublei reprezentari a patrimoniului si principiul dublei inregistrari a operatiilor economice (specifice contabilitatii)

1. Principiul dublei reprezentari a patrimoniului presupune reflectarea elementelor de avere ale patrimoniului sub doua aspecte:

al utilitatii bunurilor, respectiv al destinatiei sau alocarii elementelor de avere patrimoniala in activitatea economica si pentru care se foloseste notiunea de mijloace economice (bunuri: imobilizari corporale, materiale; mijloace circulante banesti etc.);

al raporturilor de proprietate in cadrul carora se dobandesc bunurile ca obiect de drepturi si obligatii, respectiv sub aspectul modului de dobandire, provenienta pentru care se foloseste notiunea de resurse.

Ca atare, aceleasi elemente patrimoniale, privite ca un tot unitar, sunt reflectate si reprezentate sub dublu aspect, iar din punct de vedere valoric avem relatia de mai jos, numita a dublei reprezentari:

Valoarea utilizarilor economice=Valoarea resurselor economice

2. Principiul dublei inregistrari a operatiilor economice consta in inregistrarea unei operatii economice concomitent, cu aceeasi suma, cu ajutorul conturilor, a cresterilor si micsorarilor ce se produc in volumul si structura mijloacelor economice si a surselor lor de provenienta, cauzate de o operatie economica, in conditiile mentinerii echilibrului patrimonial cerut de principiul dublei reprezentari.

B.    Principii legate de reglementari privind evaluarea posturilor cuprinse in situatiile financiare anuale de sinteza, prezentate expres in legislatie (primele sapte sunt cuprinse in Ordinul nr.306/2002, celelalte in Ordinul nr.94/2001)

1.Principiul continuitatii activitatii presupune ca, intr-un viitor previzibil, unitatea isi continua activitatea, fara a intra in incapacitatea continuarii activitatii sau a inregistra o reducere considerabila a acesteia. Principiul este in legatura cu celelalte principii, indeosebi cu cele ale prudentei, permanentei metodei si independentei exercitiului.

2.Principiul permanentei metodelor presupune asigurarea unei continuitati referitoare la aplicarea regulilor si normelor privind evaluarea activelor si pasivelor, veniturilor si cheltuielilor, inregistrarea in contabilitate si prezentarea elementelor patrimoniale si a rezultatelor in situatiile de sinteza si asigura comparabilitatea in timp a informatiilor contabile.

3.Principiul prudentei consta in aprecierea rezonabila a faptelor in asa fel incat sa fie evitat riscul transferului asupra viitorului a incertitudinilor prezentului, incertitudini ce pot greva patrimoniul si rezultatele unei unitati economice. Sunt luate in considerare urmatoarele aspecte:

- se considera doar profitul obtinut pana la data incheierii exercitiului financiar drept profit al exercitiului;

- se tine cont de toate obligatiile previzibile si pierderile potentiale care au aparut in cursul exercitiului incheiat sau pe parcursul unui exercitiu anterior chiar daca acestea apar intre data incheierii exercitiului si data intocmirii bilantului.

4.Principiul independentei exercitiului impune considerarea tuturor veniturilor si cheltuielilor corespunzatoare exercitiului pentru care se intocmesc documentele de raportare, fara a se tine cont de data incasarii sumelor/efectuarii platilor.

5.Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si pasiv

Pentru stabilirea valorii totale corespunzatoare unei pozitii din bilant, acolo unde o pozitie insumeaza mai multe elemente patrimoniale, aceasta se va determina prin luarea in considerare a tuturor elementelor componente, separat pentru activ si pasiv.

6.Principiul intangibilitatii presupune ca bilantul de deschidere al unui exercitiu sa corespunda celui de inchidere al exercitiului precedent.

7.Principiul necompensarii prevede ca valorile elementelor ce reprezinta active nu pot fi compensate cu valori ale elementelor ce reprezinta pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu exceptia compensarilor permise de reglementarile legale.

8.Principiul prevalentei economicului asupra juridicului sau al "primordialitatii realitatii economice asupra aparentei juridice" presupune inregistrarea si prezentarea operatiilor si altor evenimente ale vietii intreprinderii in conformitate cu natura si realitatea lor financiara, fara a se tine cont, in mod unic, de aparenta lor juridica.

9.Principiul pragului de semnificatie

Elementele cu valori semnificative trebuie evidentiate separat in situatiile de sinteza, iar cele cu valori nesemnificative cu aceeasi natura sau functii similare vor fi insumate, nefiind necesara prezentarea lor separata.

O informatie este considerata semnificativa, din punct de vedere al calitatii informatiei contabile, daca omisiunea sau declararea ei eronata ar putea influenta deciziile economice ale utilizatorilor.

La principiile amintite mai sus, care privesc mai ales evaluarea posturilor din situatiile financiare, se mai pot adauga:

• principiul nominalismului monetar;
• principiul costurilor istorice;
• principiul rezultatului;
• principiul recunoasterii veniturilor;
• principiul conectarii cheltuielilor si veniturilor etc.

Aceste principii, impreuna cu cele prezentate mai sus, sunt subordonate obiectivului fundamental al contabilitatii in ceea ce priveste furnizarea de informatii referitoare la existenta, miscarea si transformarea elementelor patrimoniale, precum si asigurarea unei imagini fidele a acestor transformari si a rezultatului cu care ele se incheie.

In vederea sporirii increderii in imaginea fidela oferita de contabilitate, este necesar ca informatiile sa fie obtinute cu "buna-credinta" si cu respectarea conventiilor, principiilor, procedeelor si instrumentelor contabile, respectiv a normelor legale.

"Expresia , are in vedere subiectivul, respectiv calitatile profesional-morale ale persoanei care este implicata direct in realizarea practica a functiilor contabilitatii, iar cea de respectare a normelor legale, arata felul, in care, in mod obiectiv, aceasta se manifesta profesional si este capabila sa ofere explicatii corecte". (Caciuc, Megan, 2003, p.62)

In practica, pentru asigurarea unei imagini fidele a patrimoniului unei firme, se apeleaza si la expertii contabili si auditorii financiari. De la o anumita cifra de afaceri acest ajutor este obligatoriu si devine operatia de audit financiar-contabil.

In Romania: regulamentul contabil precizeaza ca "pentru a da o imagine fidela a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor obtinute, trebuie respectate cu buna credinta regulile privind evaluarea patrimoniului si celelalte norme si principii contabile . " (in Feleaga, 1996b, p.33-34)

In aceasta definitie se regasesc 2 din cele 3 elemente ale conceptului francez de imagine fidela: conformitatea cu regulile si sinceritatea. "Totusi, sinceritatea este retinuta in acceptiunea subiectiva, de buna credinta, nesubliniindu-se necesitatea inserarii acesteia intr-un anumit nivel de competenta profesionala. ( . ) In plus, comparativ cu conceptul francez, principiul prudentei nu se bucura in definitie de un loc privilegiat. ( . ) Preocuparile normalizatorilor romani de a asigura, prin normele contabile emise, conturi ce raspund obiectivului de imagine fidela, este puternic contestata de pastrarea conventiei costurilor istorice, chiar daca ea nu face obiectul explicitarii in regulamentul contabil". (Feleaga, 1996b, p.34)

In practica ignorarea imaginii fidele se face prin constituirea provizioanelor atunci cand sunt deductibile fiscal.

Procedeele metodei contabilitatii

Principiile teoretice ale contabilitatii se aplica si concretizeaza prin utilizarea anumitor procedee, unele comune cu ale altor discipline, altele specifice, de generalizare si sintetizare a informatiilor din conturi.

Procedeele comune utilizate frecvent de contabilitate sunt urmatoarele:

gruparea;

documentarea;

evaluarea si calculatia;

procedeele de autocontrol al realitatii si exactitatii datelor contabile sunt urmatoarele:

inventarierea - precede intocmirea situatiilor financiare de sinteza;

balanta de verificare a conturilor centralizeaza datele inregistrate in conturi si prin ea se controleaza exactitatea inregistrarilor. Este o rezultanta a aplicarii principiului dublei inregistrari, iar informatiile din balanta stau la baza intocmirii bilantului, asigurandu-se, din punct de vedere al reprezentarii patrimoniului, respectarea principiului dublei reprezentari.

Procedeele specifice contabilitatii sunt:

contul - cu ajutorul lui se realizeaza aplicarea principiului dublei inregistrari;

bilantul contabil - asigura sintetizarea si generalizarea datelor privind situatia patrimoniului la un moment dat.

Intre procedeele contabilitatii se stabilesc legaturi de succesiune si de alternanta. Traseul de baza al ciclului contabil de prelucrare a datelor este urmatorul:

documentatie→cont→balanta de verificare a conturilor→bilantul/situatiile financiare

Pe langa acest traseu, celelalte procedee intervin prin alternanta si in mod repetat.

Documentele contabile, continutul si clasificarea lor

Orice operatiune ce se realizeaza in cadrul unei intreprinderi, institutii, organizatii trebuie consemnata intr-un document. Documentele contabile sunt inscrisuri in care sunt consemnate operatii financiar-economice, in momentul si, de regula, la locul desfasurarii lor, pentru a servi ca dovada a infaptuirii acestor operatii si ca baza a inregistrarii lor in contabilitate.

In Romania, documentele referitoare la activitatea economico-financiara, la organizarea contabilitatii si care circula pe teritoriul tarii si in afara se impart in tipizate si netipizate, create in functie de necesitatile economice, numite documente de uz intern.

Documentele prin care se justifica orice operatie efectuata in gestionarea patrimoniului, in momentul producerii (fata de proprietari, manageri, organele judiciare si fiscale, alte persoane juridice si fizice) si care stau la baza inregistrarii in contabilitate se numesc documente justificative.

Continutul documentelor contabile difera in functie de caracterul operatiilor consemnate. Exista atat elemente obligatorii, care asigura reflectarea clara si completa a operatiilor, dintre care unele sunt comune tuturor tipurilor de documente, iar altele sunt specifice anumitor documente, au un rol de completare si asigura detalierea operatiei consemnate.

Clasificarea documentelor

dupa natura operatiilor consemnate privesc:

imobilizarile corporale, necorporale si financiare;

valorile materiale, munca prestata si salarizarea;

vanzari;

trezorerie;

corespondenta - registratura;

arhiva;

contabilitate generala;

alte subactivitati.

dupa functia indeplinita exista urmatoarele categorii de documente:

documente de dispozitie (comanda, dispozitia de livrare);

documente justificative/de executie (factura fiscala, chitanta);

documente mixte/combinate (bon de consum, lista zilnica de alimente) ce cuprind elemente din primele doua categorii;

documente contabile pentru inregistrarea operatiilor sau evidentierea elementelor patrimoniale (nota de contabilitate, fisa de cont etc.)

dupa circuitul documentelor se impart in:

documente interne, care se intocmesc si circula in interiorul intreprinderii;

documente externe ce justifica raporturile cu alte intreprinderi sau persoane (extras de cont, factura fiscala de la furnizor etc.).

dupa regimul de tiparire, conform Normelor metodologice pentru intocmirea si utilizarea formularelor comune privind activitatea financiara si contabila si modelele acestora, 1998 si Catalogului formularelor cu regim special privind activitatea financiara si contabila. Modele si norme de intocmire si utilizare, 2001, ale MFP, documentele tipizate, in circulatie si privind activitatea financiar-contabila se clasifica in:

documente comune pe economie, cu regim special - sunt grupate in 17 grupe, in functie de activitatile la care se refera;

documente si formulare contabile tipizate, comune pe economie, fara regim special (vezi Ordinul nr.425/1998, Sectiunea I, Norme metodologice pentru intocmirea si utilizarea formularelor comune care nu au regim special privind activitatea financiara si contabila si modelele acestora) care trebuie sa respecte o anumita structura tipizata dar nu au restrictionari in ceea ce priveste numerotarea, gestionarea, folosirea si justificarea lor.