Bazele contabilitatii de gestiune prin metoda activity-based costing

BAZELE CONTABILITATII DE GESTIUNE PRIN METODA ACTIVITY-BASED COSTING

1.1. Caracterizarea generala a metodei de calculatie a costurilor pe activitati

Initial metoda Activity-Based Costing (ABC) a aparut in Statele Unite ale Americii la sfarsitul anilor '80 ca rezultat al unei munci depuse de catre grupul "Consortiului International pentru Prelucrare Avansata"(C.A.M.I). Contextul aparitiei si necesitatea metodei ABC pot fi explicate prin urmatoarele elemente:

- cresterea costurilor indirecte in majoritatea sectoarelor economiei, atat ca valoare absoluta cat si ca valoare relativa;

- schimbarea naturii costurilor indirecte. Ponderea costurilor indirecte in totalul costurilor a crescut in detrimentul costurilor variabile legate de volumul productiei, acest lucru datorandu-se complexitatii, diversitatii gamei sortimentale si calitatii produselor;

- evolutia manoperei directe. Proportia costului manoperei directe in costul total a fost redusa in mod constant. Acest lucru este evident si poate fi dedus din figura nr. 1.

Metoda ABC este motivata de credinta potrivit careia, informatiile contabile traditionale nu sunt folositoare managerilor, care sunt interesati in evaluarea eficacitatii deciziilor resurselor alocate in intreprinderile lor. Aceasta informatie traditionala este angrenata in schimbul satis-facerii auditorilor sau altor persoane externe care, sunt interesati de evidenta financiar-contabila.

In practica, doua definitii au ajutat la intelegerea metodei ABC. Liggett, Trevino si Lavelle sustineau urmatoarele:"Activitatile certe sunt implementate pentru fabricatia produselor. Aceste activitati utilizeaza resursele intreprinderii si de aceea determina costuri. Productia utilizeaza activitati. Prin determinarea resurselor cantitative folosite pentru o activitate (si a costurilor rezultate din aceasta) si adaugarea directa a costurilor de productie este posibil a se raporta activitatea utilizata pentru executarea unei unitati de produs la nivelul intregii productii" .

C.A.M.I. defineste metoda ABC ca fiind acea metoda utilizata pentru identificarea cauze-lor conexiunilor dintre inductorii de costuri si costul activitatilor prin masurarea costurilor procesului la care se refera activitatile si la obiectele costului. Dintr-una din aceste definitii deriva si motivul pentru care este necesara metoda ABC. Prin urmare inceputul metodei ABC este mult mai precis decat inceputurile metodelor traditionale.

Costul de productie este compus atat din cheltuieli materiale, cat si din cheltuieli salariale directe, la care se adauga cotele cheltuielilor indirecte. In mediul actual, cheltuielile cu personalul sunt cuprind un procent de 10% iar a celor cu materialele 30% din costul total de productie. Costurile indirecte reprezinta doar 50% pana la 60% din totalul costului de productie. In acest context in care, costurile indirecte reprezinta o mare parte din costul de productie total si inductorii de cost nu se raporteaza doar la volumul de productie ci la alti factori, metoda ABC face posibila alocarea directa a costurilor asupra produselor comparativ cu conceptele calculatiei costurilor traditionale.

Aceeasi problema este semnalata si de catre Cooper si Kaplan. Autorii sugereaza ca multe din aceste costuri indirecte (de exemplu, costul logisticii, productiei, marketingului, van-zarilor, distributiei, service-ului, tehnologiei, administratiei financiare, resurselor informationale si administratiei generale) pot, in fapt, sa fie urmarite pe produse individuale sau pe grupe de produse. Activitatile certe si procesele consuma o cantitate disproportionata din aceste activitati.

De asemenea, Cooper si Kaplan sustin ca, o alocare gresita a costurilor indirecte poate genera distorsiuni uriase in estimarea costurilor productiei. In mod specific, strategiile costurilor traditionale tind sa atribuie mai multe costuri indirecte unor produse executate in cantitati mai mari si mai putin complexe. Invers, ele au subestimat in mod serios volumele mai mici si com-plexitatea produselor si serviciilor. Deoarece acest cost al informatiei este utilizat adesea in evaluarea profitabilitatii diferitelor strategii de productie, alocarea gresita a costurilor poate conduce managerii la luarea unor decizii deficitare.

Cooper si Kaplan propun metoda ABC ca o alternativa la sistemele traditionale de contabilitate. Procesul de productie este vazut ca un ansamblu de activitati. Managerii sunt rugati sa considere resursele consumate de catre aceste activitati diferite, si doar apoi, sa repartizeze costurile asupra produselor si/sau clientilor. Avand in vedere relatia dintre o activitate si un produs sau client, costurile indirecte pot fi alocate mult mai corect asupra acelor produse sau clienti. Mai simplu, trebuie sa stim de ce avem nevoie pentru a executa un produs inainte de a determina cat costa acesta. In 1991, Cooper si Kaplan delimiteaza patru tipuri de activitati care ocazioneaza consumuri, deci costuri: activitati de sustinere-suport (utilitati, constructii si terenuri, managementul instalatiilor); activitati de sustinerea productiei (ingineria proceselor, sporirea productiei); activitati pe grupe de produse si servicii (pregatire, miscare materiale, ordine de achizitie, inspectii); activitati pe elemente de consum (manopera directa, materiale, energie, costuri utilaje, etc.).

Principiul de baza al metodei ABC poate fi descris in felul urmator: activitati consuma-toare de produse/servicii care consuma resurse. De notat ca, produsele si serviciile pot fi asimi-late proceselor, compuse sau nu. Relatia dintre aceste trei concepte poate fi exprimata prin doua relatii: "consum" si "necesar pentru". Procesele consuma subprocese sau activitati care in schimb consuma resurse. Resursele sunt necesare atat realizarii activitatilor cat si realizarii proceselor, intrucat procesele sunt compuse din activitati. Daca este posibil sa masuram fiecare etapa a relatiei, atunci costul este perfect definit. El necesita colectarea informatiilor relevante asupra consumului de resurse si activitati in sistemul considerat.

O analiza de tip ABC/ABM necesita o modelare detaliata a proceselor intreprinderii analizate. Trebuie descrise cu acuratete procesele, activitatile si resursele implicate in sistemul analizat. Aceasta abordare este transversala in cadrul intreprinderii si nu tine cont de aspectele structurale ale acesteia. Inainte, cele mai mari eforturi de reducere a costurilor erau focalizate asupra activitatilor pe unitatea de produs, deoarece acele costuri erau cele mai vizibile. Kaplan si Cooper sustin ca exista oportunitati semnificative pentru reducerea costurilor pe nivelurile si activitatile de sustinere a productiei.

Prin analiza metodei ABC, Cooper si Kaplan atrag atentia managerilor unei intreprinderi sa cerceteze cu mare atentie costurile aflate in declin la fiecare categorie si sa stopeze alocarea lor asupra proceselor. In particular costurile de sustinerea facilitatilor, considerate ca facand parte din activitatile suport, nu ar trebui repartizate pe produse individuale, ci efectuata o regrupare a acestora in cadrul activitatilor principale. Autorii, de asemenea, precizeaza ca, managerii trebuie sa considere costul suplimentar (de depasire) a productiei, ca un articol separat decat sa-l "ambaleze" intr-o estimare a cresterii costurilor, deoarece costul suplimentar al productiei nu reflecta nimic referitor la productivitatea capitalului sau a manoperei.

Calculand costurile pe unitatea de produs pe baza volumului produsului se poate ajunge la "moartea in spirala" a acestora deoarece, costurile pe unitatea de produs cresc in mod dramatic atunci cand volumul se micsoreaza. Managementul va ridica preturile iar acestea vor conduce mai departe la volume de productie in descrestere. La randul lor aceste scaderi ale volumului de productie declanseaza cresterea preturilor de vanzare. Organizarea si aplicarea metodei ABC necesita un efort insemnat. Este un nou sistem de calcul al costurilor absolut necesar, un nou mod de gandire in privinta costurilor. In majoritatea cazurilor, metoda ABC trebuie implemen-tata in completarea sistemelor de cost traditionale, care sunt necesare scopurilor contabilitatii manageriale.

O data ce o intreprindere decide sa implementeze metoda ABC, trebuie sa determine nivelul detaliilor informationale pe care doreste sa le colecteze si sa le puna la dispozitia managementului, cunoscand fiind faptul ca, o informare mai precisa este mult mai costisitoare. La un anume punct, detaliul aditional nu merita efortul. Cokins, Stratton si Helbling ofera o implementare utila, focalizata pe metoda ABC si discuta pe larg aceste probleme. De exemplu, intreprinderile vor trebui sa-si focalizeze atentia in particular asupra resurselor costisitoare, asupra resurselor al caror consum variaza functie de produs sau asupra resurselor a caror modele de cerere nu sunt corelate etaloanelor de alocare traditionale.

1.2. Procese si activitati. Rolul si implicatiile acestora asupra calculatiei costurilor

Avand in vedere faptul ca, multe dintre notiunile specifice metodei costurilor pe activitati sunt interpretate in mod diferit de catre diversi autori, vom incerca sa aducem unele lamuriri in ceea ce priveste definirea notiunilor si caracterul lor definitoriu. Metoda ABC are la baza decupajul transversal al intreprinderii, in procese si activitati. Dar cum definim corect notiunile de proces si activitate si care ar fi ordinea de abordare a acestora in cadrul metodei ABC?

Una dintre definitiile date de catre specialisti precum Horvath si Mayer, plaseaza procesul in cadrul unui lant de activitati orientat spre obtinerea unui output si care se caracterizeaza prin: output-ul unei realizari, al unui rezultat; un consum de resurse evaluat la nivel de costuri; un factor de influenta a costurilor care este, in acelasi timp, si etalonul de masura pentru numarul proceselor de executat. Dupa parerea celor doi specialisti, aceasta definitie a procesului ar fi valabila pentru orice sector al intreprinderii, in timp ce calculatia costurilor de proces nu se refera la productia inteleasa in sens restrans, ci la cea la nivel global. O definitie mult mai clara  a notiunii de activitate este data de catre profesorii K. Ebbeken, L. Possler si M. Ristea in lucrarea intitulata "Calculatia si managementul costurilor", astfel: "o operatie dintr-un loc de costuri care determina consumul unor factori de productie. O activitate se denumeste si delimiteaza intotdeauna cu ajutorul unui verb ca, de exemplu, preluarea unei oferte sau transmiterea unei comenzi" .

Tinand cont de cele precizate anterior, si de tendinta enuntata in literatura de specialitate internationala, consideram adecvata si in acelasi timp realista, o delimitare a proceselor si activitatilor de maniera urmatoare: familie de procese, procese, activitati si operatii. Cauzele care au determinat aceasta alegere reies din insasi definirea acestor notiuni care este prezentata in continuare.

Familia de procese reprezinta o grupare de procese ce pot fi unite intre ele prin doua tipuri de fluxuri: informatii si/sau materiale. Familia de procese poate fi asimilata doar unei functiuni mari de optimizare a unei intreprinderi, cum ar fi: achizitia, productia sau comercializarea.

Procesele reprezinta o grupare de doua sau mai multe activitati participante la un obiectiv comun, unite fiind intre ele prin aceleasi doua tipuri de fluxuri (materiale si/sau informatii), ca si in cazul familiei de procese. Procesul furnizeaza un produs sau o prestatie interna sau externa. Toate activitatile cuprinse in cadrul unui proces se inlantuie in mod logic. Tinand cont de formarea "output-ului" procesului se procedeaza la sortarea activitatilor pornind de la cele situate in amonte spre cele din aval (de exemplu: definirea politicii de achizitie, comercializare in cantitati mari, etc.).

Activitatea reprezinta o grupare de doua sau mai multe operatii participante la un obiectiv comun care fac apel la un "savoir-faire" omogen. Si in acest caz "output-ul" activitatii va fi identificat. Inlantuirea activitatilor tine cont de trei tipuri de fluxuri: materiale, prestatii sau informatii, cum ar fi de exemplu: cautarea surselor de aprovizionare, referintele asupra clientilor, etc. Experienta practica a demonstrat ca se poate vorbi de doua categorii de activitati: activitati principale si activitati partiale sau activitati suport. Numerosi autori considera ca activitatile de sustinere sau suport nu sunt altceva decat resurse la dispozitia activitatilor principale si ca, fara acestea, ele trebuie sa dispara. Dupa parerea noastra, intre activitatile principale si cele partiale (suport, sustinere) poate exista o relatie de concentrare a mai multor activitati partiale in cadrul unei activitati principale, concentrare care poate fi facuta in totalitate sau doar in parte, avand la baza unitati de masura diferite. Deosebirea esentiala consta in nivelurile diferite la care se produc decontarile in cadrul calculatiei costurilor. In cele mai multe cazuri un numar de 3-7 stimulatori de costuri influenteaza 80% din volumul costurilor indirecte. Alegerea inductorilor de cost trebuie facuta cu mare precautie, deoarece alegerea gresita a unora dintre ei, poate conduce la erori de alocare gresita asupra purtatorilor de costuri si in final la costuri inexacte ce nu reflecta realitatea.

Daca tinem cont de modul de derulare al activitatilor raportate la perioada de gestiune, putem identifica trei tipuri de activitati:

activitati antemergatoare productiei. Aici se pot include acele activitati care vizeaza planificarea productiei, proiectarea si dezvoltarea produselor;

activitati suport (de asistare). Aici se pot include activitati ce ocazioneaza existenta obiectelor costurilor (produse, lucrari executate, servicii prestate) legate in mod nemijlocit de contributia la reusita pe ansamblu a activitatilor principale (de exemplu: livrarea comenzilor clientilor in termenul prevazut prin contract, emiterea facturilor pentru expedierea produselor, etc.);

activitati curente. Aici se pot include toate activitatile logistice necesare asigurarii continuitatii activitatii pe ansamblul intreprinderii.

Operatia reprezinta baza analizei actiunilor personalului angajat in realizarea acestora (de exemplu: vizitarea saloanelor de prezentare, stabilirea de contracte, etc.). Operatia reclama participarea obligatorie la o activitate. Tinand cont de optimizarea organizarii interne spre ce niveluri s-ar indrepta o analiza coerenta si avantajoasa pentru intreprindere? Dupa parerea noastra doua sunt nivelurile ce permit o analiza riguroasa a informatiilor furnizate indreptate spre optimizarea organizarii interne a intreprinderii, si anume: nivelul activitate si nivelul operatie. In tabelul de mai jos este prezentat un exemplu de articulare intre niveluri diferite ale proceselor, activitatilor si operatiilor.

Exemplu de familie de procese si detalierea acesteia

1.3. Purtatorii de costuri. Rolul acestora in calculatia costurilor

Rezultatul material obtinut in urma desfasurarii procesului de fabricatie este concretizat in produse, lucrari, servicii, etc. Alegand o metoda de contabilitate de gestiune si calculatia costurilor, purtatorii de costuri reprezinta baza pentru care se calculeaza cu anticipatie costurile, la inceputul perioadei de gestiune, dar si costurile efective, la sfarsitul aceleiasi perioade. In contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor, purtatorii de costuri indeplinesc doua functii:

- "de masurare si control al volumului de activitate desfasurat de intreprindere;

- de identificare a cheltuielilor specifice si in anumite conditii de preluare a celor comune care se colecteaza initial pe sectoare"

Determinarea purtatorilor de costuri are la baza mai multe criterii. Astfel, in functie de nomenclatorul produselor distingem, purtatori grupati pe: grupe de produse si loturi (serii) fiind specifice intreprinderilor din industria textila. In cadrul acestora se tine cont de tipul de materie prima utilizata, de tehnologia si de durata ciclului de executie.

In functie de modul de organizare si de tehnologia productiei utilizata, intreprinderile din industria textila detaliaza purtatorii de costuri la nivelul fazelor de fabricatie. Principalele forme de organizare in vederea executarii confectiilor textile sunt:

1. Forme individuale de executie a produselor, de la croire si pana in faza finala de finisat.

2. Forme de grupare a unor operatii (pe faze de executie) cu intreruperi cum ar fi: pana la proba a I-a; pana la proba a II-a si la gata (finisat). Aceasta forma se foloseste la executarea confectiilor dupa comanda si masura individuala si in care se incadreaza diversele categorii de calificare ale executantilor.

3. Forme de organizare pe grupe mai mici de operatii in care se executa produse in serie mica.

4. Forme de organizare pe faze de operatii desfasurate pe locuri de munca care corespund executarii produselor in serie mare.

In desfasurarea procesului tehnologic de executie se are in vedere ca fiecare operatie, sa fie executata intr-un timp limitat.

Comensurarea cantitativa a volumului productiei obtinute se realizeaza cu ajutorul unitatilor de calculatie, care imbraca doua forme: fizica si conventionala. In industria textila se utilizeaza ambele unitati de calculatie. In cadrul unitatilor de calculatie fizice sunt cuprinse: unitatile de masura tehnice, precum: m, m², completul, bucata, perechea, etc. In categoria unitatilor de calculatie conventionale pot fi mentionate, atat forma unitatilor de timp (numar ore fabricatie, numar ore testare, numar ore prelucrare, numar ore executate, numar ore intretinere), cat si forma referentiala (numar loturi lansate, numar contacte lunare, numar foi centralizatoare, numar antecalculatii, numar contacte investitii, numar colaborari, etc.).

1.4. Clasificarea cheltuielilor de productie si importanta acestora pentru organizarea bugetarii si calculatiei costurilor

Determinarea corecta a unui cost de productie presupune urmarirea corespunzatoare a consumului factorilor de productie utilizati de catre o intreprindere. Contabilitatea de gestiune este in masura sa evidentieze aceste aspecte si sa le inregistreze, in timp util si in totalitatea lor, furnizand astfel situatii financiare exacte ce permit conducerii intreprinderii de a lua decizii eficiente. Determinarea costului de productie are la baza pe de o parte, clasificarea productiei iar pe de alta parte, clasificarea activitatilor specifice metodei Activity-Based Costing.

Costul de productie este reprezentat de suma cheltuielilor, ca expresie valorica a consumurilor factorilor de productie, efectuate cu ocazia fabricarii unui produs, executarii unei lucrari sau prestarii unui serviciu. Costul de productie este dat de suma costurilor incorporabile. Tinand cont de aceste aspecte subliniate in definirea costului de productie se impune efectuarea unei clasificari a cheltuielilor ce intra in componenta costului de productie.

Din punctul de vedere al continutului economic al cheltuielilor de productie, deosebim in cadrul metodei ABC doua categorii de cheltuieli: cheltuieli cu materiile prime si cheltuieli cu salariile. Cheltuielile cu materiile prime sunt reprezentate de consumul de obiecte ale muncii (consum de materii prime si materiale directe). Cheltuielile cu salariile sunt reprezentate de consumul de forta de munca umana (salarii datorate personalului si accesorii la salarii).

Din punctul de vedere al includerii in costul obiectului calculatiei, deosebim: cheltuieli directe si indirecte. Cheltuielile directe reprezinta acea categorie de cheltuieli care se poate include in mod direct in costul de productie, deoarece prezinta posibilitatea identificarii directe asupra obiectului de calculatie (produse, lucrari, servicii, comenzi, etc.). Cheltuielile indirecte reprezinta acea categorie de cheltuieli care nu se includ direct in costul obiectului calculatiei, ci se apeleaza la o alocare corespunzatoare asupra purtatorilor de costuri, folosind inductori de cost specifici. Cu alte cuvinte ele nu se pot identifica direct pe purtatorii de costuri, ci se colecteaza pe activitati si apoi se aloca asupra obiectelor de calculatie, tinand cont de inductorii de cost atent selectionati.

In functie de destinatia pe care o capata, cheltuielile se impart in: cheltuieli aferente proceselor intreprinderii si cheltuieli aferente activitatilor. Cheltuielile (resursele) proceselor cuprind totalitatea resurselor identificate in functie de modul de structurare pe procese al intreprinderii. Acestea corespund, de regula, functiunilor intreprinderii precum: aprovizionare, productie, desfacere, comercializare, administratie, controlul calitatii, etc. Cheltuielile activitati-lor cuprind toate acele cheltuieli care au fost alocate procentual dintr-un anumit proces al intreprinderii.

In functie de comportamentul pe care il au cheltuielile proceselor in momentul alocarii asupra activitatilor, distingem: cheltuieli fixe si cheltuieli variabile. La nivel de proces se iden-tifica ambele categorii de cheltuieli, tinand cont de destinatia primita in momentul alocarii din contabilitatea financiara in contabilitatea de gestiune.

Din punctul de vedere al vizibilitatii momentului de alocare al resurselor asupra obiectelor de cost cu ajutorul inductorilor de costuri, toate cheltuielile fixe devin variabile pe termen scurt, daca se cerceteaza cu atentie cauza sau originea acestora. Variabilitatea cheltuielilor este data de proximitatea fata de clienti, de gradul de complexitate sau perioada de derulare a acestora. Acest tratament aplicat de metoda ABC constituie aportul cel mai important in rezolvarea alocarii cheltuielilor fixe asupra obiectelor de costuri.

1.5. Factorii de organizare ai calculatiei costurilor prin metoda ABC

In literatura de specialitate majoritatea specialistilor sustin ca, doar cativa factori de organizare, joaca un rol deosebit de important in adoptarea sistemului bazat pe calcularea costurilor pe activitati. Au fost identificati si examinati cinci factori de organizare semnificativi dupa cum urmeaza: marimea intreprinderii, utilizarea tehnologiei, numarul produselor, semnificatia costurilor indirecte si competitia.

Unele studii de specialitate intreprinse printre altii de catre Innes, Mitchell si Bjørnenak au relevat faptul ca marimea, din punct de vedere statistic este o sursa de diferentiere intre intreprinderile care adopta sau nu, metoda ABC. Autorii mentionati nu au reusit sa explice si fundamenteze acest lucru, dar Bjørnenak sugereaza faptul ca, multe intreprinderi mari au o retea mult mai larga de comunicatii si infrastructura necesara pentru adoptarea metodei ABC. Tot in acest studiu s-a mai aratat faptul ca, intreprinderile care utilizeaza metoda ABC manifesta tendinta de extindere in comparatie cu intreprinderile care nu au adoptat aceasta metoda.

De-a lungul timpului, toate schimbarile efectuate in mediul industrial au avut drept scop cresterea mecanizarii si automatizarii. Sistemele de cost traditionale care utilizeaza procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte bazate pe alocarea manoperei nu sunt capabile sa aloce in mod corect costurile indirecte intr-un mediu in care manopera inregistreaza un volum scazut (exemplu: metoda pe comenzi practicata pe scara larga in industria textila).

Tendinta actuala a intreprinderilor care se bazeaza foarte mult pe tehnologie este de trecere la implementarea metodei de calculatie a costurilor pe activitati. Studiile de specialitate au aratat faptul ca, intreprinderile care utilizeaza metoda ABC se bazeaza intr-adevar, foarte mult pe tehnologie. Tehnologia nu poate fi considerata drept un factor de diferentiere semnificativ, intrucat specialistii in domeniu au descoperit faptul ca, majoritatea intreprinderilor care nu au implementat metoda ABC, beneficiaza totusi de un sprijin substantial in privinta tehnologiei.

In cadrul intreprinderilor care fabrica produse eterogene, sistemele de cost traditionale tind spre determinarea unor costuri distorsionate, atata timp cat produsele utilizeaza resurse indirecte in diferite cantitati care nu sunt legate neaparat de volumul productiei. Literatura de specialitate a indicat totusi faptul ca, numarul produselor ar putea fi un factor distinct intre utilizatorii si non-utilizatorii metodei ABC. In studiile de specialitate intreprinse de catre specialistii din Franta si Statele Unite ale Americii, s-a considerat totusi ca, numarul produselor pe care le fabrica o intreprindere, nu influenteaza decizia de implementare a metodei ABC.

Sistemele traditionale bazate pe volumul productiei pot aloca cu acuratete costurile directe asupra produselor fabricate, lucrarilor executate sau serviciilor prestate, dar nu si costurile indirecte, intrucat consumurile corespunzatoare acestora nu sunt legate de volumul fizic al productiei. Prin urmare, putem sugera intreprinderilor mijlocii si mari, implementarea unui sistem al costurilor bazat pe activitati intrucat acestea inregistreaza costuri indirecte foarte mari. In studiile de specialitate intreprinse pe plan mondial se arata ca nu exista o diferenta semnifica-tiva intre structura costurilor utilizatorilor si non-utilizatorilor metodei ABC. Manopera si materialele luate impreuna, constituie proportia cea mai mare in totalul costurilor pentru ambele grupuri de utilizatori. Acest lucru duce la concluzia ca, metoda ABC este utilizata si pentru alte scopuri decat alocarea costurilor indirecte.

Lupta concurentiala mareste nevoia cunoasterii si practicarii unor costuri cat mai precise si ar putea astfel, sa conduca la adoptarea unui sistem al costurilor bazat pe activitati. Totusi s-a constatat faptul ca, intreprinderile care au implementat metoda ABC nu se confrunta neaparat cu o competitie mai mare decat celelalte intreprinderi care nu au implementat inca aceasta metoda. Aceasta ar putea indica faptul ca, metoda ABC este utilizata in alte scopuri decat cea a furnizarii unor costuri cat mai exacte.