Bilantul contabil in doctrina si practica contabila internationala

Bilantul contabil in doctrina si practica contabila internationala

Structura recomandata de Directiva a IV-a C.E.E

Directiva a IV-a din 25 iulie 1978 a vizat cu predilectie coordonarea dispozitiilor nationale cu privire la structura si continutul conturilor anuale si ale raporturilor de gestiune, modurile de evaluare cat si la publicarea acestor documente in special pentru societatile cu responsabilitate limitata si societatile pe actiuni.

In cadrul Directivei a IV-a, prezentarea conturilor este tratata in articolele 3-30.

Directiva a prevazut doua scheme pentru bilant:

- schema descrisa de articolul 9 prezinta bilantul sub forma bilaterala (de cont), activul putand fi descompus in 6 rubrici notate de la A la F, iar pasivul in 5 rubrici notate de la A la E;

- schema descrisa de articolul 10 prezinta bilantul sub forma de lista si permite calculul fondului de rulment, ansamblul rubricilor fiind notat de la A la L.

Schema descrisa de articolul 9:

Directiva a IV-a a C.E.E., traducere in revista 'Expertiza si contabilitate', nr.5/1994.

Schema descrisa de articolul 10:

A. Capitalul subscris nevarsat

B. Cheltuieli de constituire

C. Activ imobilizat

D. Activ circulant

E. Conturi de regularizare

F. Datorii a caror valoare reziduala nu este superioara unui an

G. Activul circulant (inclusiv E) care depaseste datoriile cu durata reziduala mai mica sau egala cu un an

H. Marimea totala a elementelor de activ dupa deducerea datoriilor a caror valoare reziduala nu este superioara unui an

I. Datorii a caror valoare reziduala este superioara unui an

J. Provizioane pentru riscuri si cheltuieli

K. Conturi de regularizare

L. Capitaluri proprii.

In comparatie cu structura bilantiera acceptata in tara noasta:

- Directiva lasa posibilitatea inscrierii creantei privind capitalul subscris nevarsat ca prima rubrica a activului sau un element component al activului circulant, in timp ce in bilantul romanesc nu este prevazuta decat a doua solutie.

- Cheltuielile de constituire sunt inscrise distinct inaintea activuli imobilizat, dar Directiva lasa si posibiliatea inscrierii lor ca un element component al imobilizarilor necorporale. In modelul romanesc de bilant, cheltuielile de constituire sunt cumulate cu cheltuielile de cercetare-dezvolatare, formand un singur post. Acesta solutie poate crea unele dificultati in analizele financiare, deoarece cheltuielile de constituire sunt considerate intotdeauna elemente de activ fictiv.

- Directiva prezinta beneficiul sau piederea ca ultima rubrica a pasivului, respectiv a activului bilantier.

- Schema lista nu este prevazuta ca alternativa in sistemul contabil romanesc.

- Se constata superioritatea formei lista prin deschiderea mai pronuntata a modelului respectiv spre analiza financiara: prezentarea datoriilor pe doua categorii de exigibilitate; prezenta unor indicatori precum 'necesarul de fond de rulment' (rubrica G ) si 'capitalurile permanente' (rubrica E).

Determinarea optimala a capitalurilor permanente este o problema de prima importanta, deoarece excedentul sau insuficienta resurselor pe termen lung influenteaza solvabilitatea, lichiditatea si rentabilitatea.

Regulile de evaluare sau principiile implicate in Directiva a IV-a sunt prezentate in articolele 31-4 In articolul 31 este prevazut ca statele membre sa asigure ca evaluarea posturilor care figureaza in conturile anuale sa se faca in conformitate cu principiile urmatoare:

Societatea este prezumata a-si continua activitatea.

b.) Modalitatile de evaluare nu pot fi modificate de la un exercitiu la altul.

c.) Trebuie tinut cont de principiul prudentei in orice situatie si in special:

- doar beneficiile realizate la data inchiderii exercitiului pot fi inscrise in bilant;

- trebuie tinut cont de toate riscurile previzibile si de eventualele pierderi care au luat nastere in cursul exercitiului sau pe parcursul unui exrecitiu anterior, chiar daca aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute decat intre data inchiderii bilantului si data la care este intocmit;

- trebuie sa se tina cont de deprecieri, indiferent ca exercitiul se soldeaza cu o pierdere sau cu un deficit.

d.) Trebuie tinut cont de cheltuielile si veniturile exercitului la care se refera conturile, fara a lua in considerare data de plata sau de incasare a acestor cheltuieli sau venituri.

e.) Elementele de la posturile de activ si de pasiv trebuie evaluate separat.

f.) Bilantul de deschidere al unui exercitiu trebuie sa corespunda bilantului de inchidere al exercitiului precedent.

Articolul 32 precizeaza ca evaluarea trebuie sa fie facuta conform conventiei costului istoric, in timp ce articolul 33 prevede ca in asteptarea unor coordonari ulterioare intre statele membre acestea pot sa autorizeze sau sa impuna tuturor societatilor sau numai unei parti prin derogare de la conventia costurilor istorice:

a.) Evaluarea pe baza valorii de intocmire a imobilizarilor corporale a caror utilizare este limitata in timp cat si pentru stocuri.

b.) Evaluarea posturilor care figureaza in conturile anuale, inclusiv pentru capitalurile propriii, pe baza altor metode decat cea prevazuta la punctul a, pentru a tine cont de inflatie.

Reevaluarea imobilizarilor corporale cat si a celor financiare.

Articolele 34-40 trateaza evaluarea cheltuielilor de constituire, a cheltuielilor de cercetare-dezvoltare, a fondului comercial, a celorlalte elemente de activ imobilizat, precum si a elementelor de activ circulant (inclusiv a stocurilor).

Se acorda o libertate mare statelor membre deoarece :

- ele pot sa autorizeze sau sa impuna o derogare de la conventia costului istoric (articolul 33);

- in anumite cazuri ele pot sa autorizeze o derogare de la regula amortizarii pe 5 ani a cheltuielilor de cercetare-dezvoltare, precum si a fondului comercial (articolul 37);

- pentru anumite elemente ale activului circulant ele pot sa autorizeze corectari exceptionale de valoare (articolul 39);

- in evaluarea stocurilor ele pot sa autorizeze o derogare de la principiul costului istoric (articolul 40);

- conceptul de prudenta este pus in relatie cu o serie de restrictii referitoare la distribuirea de beneficii:

- rezerva din reevaluare si alte rezerve asemanatoare nu pot fi distribuite atata timp cat ele nu corespund unui plus de valoare realizata (articolul 33);

- nu poate fi facuta nici o distribuire atata timp cat cheltuielile de constituire si exceptand situatia in care statele membre prevad contrariul, cheltuielile de cercetare si de dezvoltare nu au fost complet amortizate (articolele 34 si 37).

Urmarind realizarea obiectivului imaginii fidele printr-o tendinta de temperare a prudentei, Directiva contine dispozitii al caror scop este sa evite reducerile excesive de valoare; de exemplu:

- rezerva din reevaluare trebuie sa fie suprimata, in masura in care sumele i-au fost afectate nu mai sunt necesare (articolul 33);

- atunci cand cauzele care au motivat corectarile de valoare aduse elementelor de activ imobilizat au incetat sa mai existe, aceste corectari nu pot sa fie mentinute (articolul 35);

- o dispozitie asemanatoare este prevazuta la articolul 39, in legatura cu elementele activului circulant;

provizioanele pentru riscuri si chletuieli nu trebuie sa depaseasca necesitatile (articolul 42).

Deoarece in unele state comunitare, fiscalitatea influenteaza mult prelucrarea contabila, regulile de evaluare contin clauze ce permit punerea in evidenta a impactului legislatiei fiscale asupra contabilitatii, ca de exemplu:

- prelucrarea fiscala generata de rezerva din reevaluare trebuie sa fie explicata fie in bilant, fie in anexa(articolul 33);

- daca elementele activului imobilizat sau cele ale activului circulant fac obiectul corectarilor exceptionale de valoare in scopuri pur fiscale, marimile acestor corectari si cauzele lor trebuie sa fie indicate in anexa (articolul 35 si 39);

- articolul 43 solicita sa fie precizata proportia in care calculul rezultatului exercitiului a fost afectat de o evaluare a posturilor pe baza altei metode decat cea a costurilor istorice, in vederea obtinerii unor inlesniri fiscale.

Continutul anexei

In afara de informatiile cerute prin alte dispozitii ale prezentei directive, anexa trebuie sa cuprinda cel putin urmatoarele indicatii despre:

1. Modalitatile de evaluare aplicate la diversele posturi ale conturilor anuale, cat si metodele de calcul folosite pentru corectiile de valoare.

Numele si sediul intreprinderii in care societatea detine,fie ea insasi, fie printr-o persoana care actioneaza in nume propriu,dar in contul respectivei societati, cel putin un procentaj din capital pe care insa statele membre nu-l pot fixa mai mare de 20%, indicand fractiunea detinuta in capital cat si suma capitalurilor proprii si a rezultatului din ultimul exercitiu al intreprinderii avute in vedere pentru care s-au inchis conturile.

3. Numarul, valoarea nominala sau valoarea contabila a actiunilor subscrise.

4. Marimea globala indicarea distincta a angajamentelor relative la pensii si la intreprinderile legale.Repartizarea pe categorii de activitati si pe piete geografice.

5. Numarul de membrii ai personalului utilizat in medie in cursul exercitiului.

6. Proportia in care rezultatul este afectat si detalii, atunci cand incidenta nu este neglijata.

7. Marimea remunerarilor, cat si angajamentele nascute sau contractate in legatura cu pensiile referitoare la vechii membri.

8. Indicarea ratei dobanzii, a conditiilor esentiale si a valorilor eventual rambursate, cat si a angajamentelor luate in contul lor, in numele oricarei garantii.

O sursa de informatii este si raportul de gestiune care trebuie sa contina o dare de seama fidela asupra evolutiei afacerilor si situatiei societatii. Rapotul trebuie sa mai comporte informatii cu privire la:

a) evenimentele importante, survenite dupa inchiderea exercitiului;

b) evolutia previzibila a societatii;

c) activitatile in materie de cercetare si de dezvoltare.

Normele contabile internationale privind bilantul

Normele contabile internationale se refereau la evaluarea, prezentarea si comunicarea informatiilor, relative la situatiile financiare ale intreprinderii.

Trei norme au avut o implicare directa asupra situatiilor informationale prezentate de situatiile financiare traditionale: bilantul, contul 121 si anexa.

Cele trei norme se refereau la:

- norma 1 (IAS 1),'Publicarea metodelor contabile': data de aplicare incepand cu 1 ianuarie 1975;

- norma 5 (IAS 5), ''Informatiile pe care intreprinderea trebuie sa le furnizeze in situatiile sale financiare'': data de aplicare incepand cu 1 ianuarie 1977;

- norma 13 (IAS 13),''Prezentarea activului si pasivului pe termen scurt'': data de aplicare incepand cu 1 ianuarie 1981.

In fata proliferarii volumului de informatii publicate de catre marile intreprinderi deschise fluxurilor financiare internationale, IASC a intreprins un proiect privind elaborarea unei noi norme referitoare la prezentarea situatiilor financiare.

In 1995 grupul insarcinat cu aceasta misiune a publicat un proiect de enunt de principii (Draft Statement of Principles:DSOP)1

La lista elementelor constitutive ale situatiilor financiare a fost adaugat tabloul de trezorerie. Situatiile financiare se vor referi o data cu aceasta norma la: un bilant, un 121, un tablou al fluxului de trezorerie (conform normei 7) si note explicative (anexa).

Referirile se opresc la bilantul contabil:

a) Activele

Un activ este o resursa controlata de intreprindere:

- care provine din evenimente trecute;

purtatoare de avantaje economice viitoare ce trebuie sa fie benefice acesteia.

Avantajul economic legat de un activ corespunde potentialului prin care acesta contribuie direct sau indirect la un flux de lichiditati benefice intreprinderii.

Acest potential poate sa fie:

- un potential de productie;

- o posibilitate de conversie in lichiditati sau echivalente de lichiditati;

o capacitate de reducere a iesirilor de fonduri, de exemplu atunci cand o alta tehnologie a procesului de productie conduce la reducerea costurilor de productie.

Caracteristicile activelor:

Dupa natura lor:

- Activele pot avea o forma fizica (cladiri, terenuri,etc) sau necorporala (brevete, licente, etc.);

- Ele pot fi asociate drepturilor legale (drepturile de proprietate) sau pot rezulta dintr-o situatie de fapt.Este cazul, de exemplu, al unui bun detinut in virtutea unui contract de locatie, atunci cand locatarul controleaza avantajele economice viitoare legate de bun;

Ele au fost achizitionate in mod oneros sau gratuit.

b) Datoriile:

O datorie este o obligatie actuala a intreprinderii:

- care provine din evenimente trecute;

si care trebuie sa antreneze, cu ocazia platii sale, o iesire de resurse generatoare de avantaje economice.

Iesirea de resurse generatoare de avantaje economice poate sa se realizeze prin:

- o plata in lichiditate;

- un transfer de alte active;

- o prestare de servicii;

- o intocmire a acestei obligatii intr-o alta obligatie;

o conversie a unei obligatii in capital.

Obligatia este datoria sau responsabilitatea de a actiona sau de a face ceva, de o anumita maniera. Aceasta poate:

- sa aiba o baza contactuala, statutara sau legala;

- sa rezulte din practici comerciale curente;

sa rezulte din vointa intreprinderii de a conserva bune relatii de afaceri sau de actiona intr-o maniera echitabila.

Trebuie sa se faca o distinctie clara intre obligatiile actuale si angajamentele viitoare, acestea din urma neraspunzand elementelor definitorii ale datoriilor. Unele datorii nu pot fi evaluate decat pe baza unor estimari importante, motiv pentru care in unele intreprinderi si/sau tari sunt denumite provizioane. Astfel de provizioane constituie datorii in sensul cadrului conceptual, din momentul in care ele implica o obligatie actuala si satisfac cerintele restului definitiei.

Capitalurile proprii Capitalurile proprii reprezinta interesul rezidual in activele intreprinderii dupa deducerea tuturor datoriilor.

Exceptand situatia unei coincidente, marimea capitalurilor proprii ale unei intreprinderi nu este egala cu valoarea de piata:

- a actiunilor sale;

- a activelor sale evaluate individual;

sau insasi a intreprinderii evaluata intr-o perspectiva de continuitate a exploatarii.

Cadrul conceptual al IASC defineste si caracterizeaza criteriile de recunoastere a elementelor fianciare.

Dincolo de criteriile generale, cadrul analizeaza criteriile specifice diferitelor elementelor, astfel:

1. Un activ este constatat in bilant atunci cand:

- este probabil ca avantajele economice viitoare sa fie benefice intreprinderii, dincolo de perioada contabila in curs;

costul acestui activ trebuie sa fie masurat intr-o maniera fiabila.

O datorie este constatata in bilant atunci cand :

- este probabil ca o pierdere de resurse, ce reprezinta avantaje economice, sa rezulte din plata obligatiei actuale;

marimea acestei plati sa fie masurata de o maniera fiabila.

Cat priveste proiectul de norma referitor la prezentarea situatiilor financiare, acesta prevede urmatoarea structura minimala a bilantului:

1. Active imobilizate

- active corporale;

- active necorporale;

- active financiare.

Active circulante

- stocuri;

- creante;

- lichiditati si echivalente de lichiditati;

- alte active financiare;

- conturi de regularizare si alte active circulante.

3. Capital - actiuni si rezerve

- capital (actiuni ordinare);

- rezerve;

capital (actiuni privigiliate).

4. Datorii

- imprumuturi purtatoare de dobanda;

- creditori;

- provizioane;

- credite pe termen scurt;

conturi de regularizare pasiv si alte datorii.

Pentru bilant, proiectul de norma propune un model care distinge activele imobilizate, activele circulante, capitalurile proprii si datoriile prezentate sub forma de cont. Rezulta ca separarea activelor imobilizate de activele circulante este bazata in mod clar pe functia reala a activelor respective si nu pe scadenta lor.

Grupul de lucru IASC prefera ca bilantul sa distinga activele cvasipermanente ale intreprinderii de celelalte elemente care pot sa fie considerate mai mult sau mai putin ca apartinand fondului de rulment (FR). 1

Cu toate ca in contabilitatea anglo-saxona se separa datoriile pe termen scurt de datoriile pe termen lung, proiectul de noma respinge aceasta uzanta.

Pasivul trebuie impartit intre interese minoritare, capitaluri proprii si datorii.

Se constata ca prezentarea este apropiata de cea din bilantul frantuzesc (romanesc) si ca el nu este bazat pe formula ''active - datorii = capital propriu''.

Datoriile curente nu sunt separate, nu se pot deduce din activele circulante, asa cum cum se procedeaza in contabilitatea anglo-saxona.

Grupul de lucru privind proiectul de norma nu propune clasificarea elementelor activului circulant dupa lichiditatea lor.

Bilantul in contabilitatea britanica (I.A.S.)

Obligatia societatii britanice in materie de informare financiara

Administratorii societatilor britanice sunt obligati sa asigure intocmirea conturilor anuale.

In setul de conturi anuale trebuie sa fie cuprinse obligatoriu urmatoarele situatii financiare: bilantul, contul de profit si pierdere si anexa.

In conformitate cu norma FRS1, se impune publicarea unui tablou al fluxurilor de trezorerie. Acest tablou trebuie sa fie asociat conturilor anuale pentru ca trinomul de conturi anuale sa poata atinge obiectivul imaginii fidele.

Pe baza normei FRS3, societatile sunt impuse la publicarea unui tablou al tuturor castigurilor si pierderilor contabilizate. El prezinta totalul castigurilor si pierderilor contabilizate direct in capitalurile propii fara sa se tranziteze prin contul de profit si pierdere.

In acest sens, el se articuleaza in trei parti:

- rezultatul net inaintea dividendului exercitiului;

- operatiile de reevaluare a activelor ce afecteaza rezerva din reevaluare;

impactul variatiilor cursului monedelor asupra investitiei nete in strainatate.

Pe unda Directivei a IV-a, CA85 furnizeaza modele de bilant si de cont de profit si pierdere, precum si natura informatiilor care trebuie sa figureze in anexa.

Structura generala a bilantului

Legea societatilor comerciale propune doua modele de bilant:

- formatul 1, cu prezentarea in lista (vertical);

- formatul 2, cu prezentarea in cont (orizontal).

Formatul 1: Prezentarea in lista:

	Imobilizari Activ circulant Creditori cu scadenta sub un an Activ net (sau pasiv net curent) Activul total - Pasivul curent Creditori cu scadenta peste un an Provizioane pentru riscuri si cheltuieli Capital si rezerve

Formatul 2 : Prezentarea in cont:

Capital si rezerve

Activ circulant Provizioane pentru riscuri si cheltuieli

Creditori cu scadenta peste un an

Creditori cu scadenta sub un an

Total activ  Total pasiv