 |
|
 |  |
|
|
| |
 | Administratie | Contabilitate | Contracte | Criminalistica | Drept | Legislatie |
CALCULATIA COSTURILOR - PARTE INTEGRANTA A SISTEMULUI INFORMATIONAL CONTABIL
1.Definire, rol, caracterizare
Un cost este rezultatul unui mod de grupare a cheltuielilor, in functie de scopul urmarit, de obiectul (ca finalitate, destinatie) la care se raporteaza cheltuielile intr-o perioada de timp determinata.
Dimensiunile de caracterizare a unui tip de cost (obiectivul urmarit, obiectul de raportare a cheltuielilor, continutul consumurilor de resurse implicate si momentul de calcul) impun alegerea procedurilor si tehnicilor de cuantificare adecvate.
Pornind de la definitia calculului economic, se poate defini calculatia costurilor ca un ansamblu de proceduri si tehnici utilizate pentru formalizarea costurilor.
Costul este rezultatul unei calculatii, fiind deci "o constructie" a carui mod de realizare trebuie sa corespunda interesului si utilitatii in sistemul de menagement al intreprinderii.
Avand in vedere obiectivele contabilitatii de gestiune, calculatia costurilor se inscrie pe o pozitie distincta. Caracterul dihotomic al contabilitatii de gestiune este determinat tocmai de statutul si rolul calculatiei costurilor in sistemul informational contabil.
* In primul rand, calculatia costurilor asigura cunoasterea costurilor pentru evaluarea bunurilor de natura stocurilor/ imobilizarilor realizate prin efort propriu. Aceasta reprezinta abordarea tehnicista, prin care contabilitatea de gestiune se identifica cu contabilitatea si calculatia costurilor (cost accounting). Accentul este pus pe corectitudinea tehnicilor si procedurilor de identificare, evaluare, delimitare, repartizare si grupare a cheltuielilor. Indicatorul cifric rezultat "masoara" echivalentul valoric al resurselor consumate si incorporate in produsele, lucrarile, serviciile si activitatile realizate de intreprindere. Valorificarea lor permite ca, in baza principiului conectarii cheltuielilor cu veniturile sa se determine rezultatele analitice prin compararea costurilor determinate cu preturile si/sau tarifele stabilite. In acest scop, calculatia costurilor furnizeaza si informatiile necesare fundamentarii preturilor si tarifelor (ca marime de referinta desigur, fixarea preturilor/tarifelor fiind validate de piata).
* In al doilea rand calculatia costurilor permite, dintr-o perspectiva mai larga, analize ale costurilor atat pentru planificare operationala (curenta) si control, cat si analize speciale pentru fundamentarea procesului decizional. Se identifica, in acest scop, costurile relevante in deciziile manageriale privind evaluarea diverselor alternative de actiune (de tipul "a produce sau a cumpara", decizii privind comenzile speciale sau pentru analiza structurii vanzarilor).
Este o abordare decizionala, vizand calculatia costurilor ca un instrument de gestiune a costurilor. Aceasta presupune integrarea informatiei contabile in sistemul de management, unde va servi la orientarea comportamentului persoanelor responsabile de alocarea si utilizarea resurselor.
Se pune accentul, in acest scop, pe interactiunile care se exercita intre comportamentul decidentilor si tehnicile de evaluare. Rolul calculatiei costurilor, de informare si cunoastere a costurilor se extinde astfel, permitand gestionarea resurselor economice ale intreprinderii, iar contabilitatea de gestiune devine o reala contabilitate manageriala (management accounting).
Cele doua abordari care determina, de fapt, dihotomia contabilitatii de gestiune, nu se exclud, ci se completeaza reciproc, asigurandu-se pe de-o parte, tehnicile rationale de calcul si evaluare a costurilor, utile in informarea gestionarilor, iar pe de alta parte, se asigura instrumentul de gestiune a costurilor, capabil sa influenteze comportamentele responsabililor decidenti si sa permita ameliorarea performantelor.
Calculatia costurilor apeleaza atat la date efective, constatate, istorice, cat si la date previzionale, estimative, prestabilite. Dupa momentul elaborarii calculatiilor de costuri se disting:
- antecalculatiile
- postcalculatiile
Antecalculatiile - cuprind ansamblul procedurilor si tehnicilor utilizate in estimarea si determinarea cu anticipatie a consumurilor de resurse, exprimate valoric si raportate finalitatilor, ca obiecte de realizat intr-o perioada viitoare. Imbraca forme diferite, in functie de obiectivele urmarite de management, in procesul de fundamentare a deciziilor (exemple: calculatia de proiect, calculatia costurilor bugetate, calculatia costurilor standard).
Postcalculatiile - reprezinta calculatiile efectuate dupa realizarea activitatilor si proceselor care au presupus alocari si utilizari de resurse. Au ca scop determinarea costurilor efective, ca marimi de referinta pentru evaluarea stocurilor/imobilizarilor prin efort propriu.
De asemenea, prin calculul costului bunurilor vandute si compararea lui cu cifra de afaceri, determinandu-se rezultatul exploatarii, se ofera posibilitatea efectuarii controlului si analizei eficientei economice, pe baza relatiei costuri/venituri (realizari).
Postcalculatiile mai pot oferi informatiile pretinse de evaluarea si reglarea eficientei economice, in raport cu un "vector" etalon - costul prestabilit - ca marime de referinta, determinata prin antecalculatie. Calculul si analiza abaterilor fata de previziuni, permit controlul eficientei economice, pe baza relatiei costuri efective/ costuri prestabilite.
In concluzie, rolul calculatiei costurilor este concretizat in asigurarea si gestionarea informatiilor privind:
- calculul costurilor pe feluri (pe elemente omogene corespunzator naturii resurselor consumate), pe locuri (sectoare de activitate si responsabilitate) si pe purtatori de costuri (ca obiecte de raportare a cheltuielilor);
- controlul eficientei economice;
- determinarea si analiza rezultatelor din exploatare;
- calculul si analiza costurilor utilizate in politica de preturi si tarife, precum si pentru fundamentarea procesului decizional.
In orice intreprindere, un sistem informational contabil presupune existenta unui volum de informatii si tehnici/proceduri adecvate de identificare, prelucrare si analiza a acestora, pentru a servi gestionarilor in procesul decizional, pe diferite nivele ierarhice.
Calculatia costurilor, ca parte integranta a sistemului informational contabil, reprezinta in mod esential si restrictiv un ansamblu de tehnici de tratare a informatiilor utile diagnosticarii gestiunii.
Organizarea calculatiei costurilor pretinde parcurgerea urmatoarelor etape:
- studiul preliminar;
- culegerea si prelucrarea datelor;
- calculul si inregistrarea costurilor.
4.2.1.Studiul preliminar
Scopul studiului preliminar este de a defini structura generala a sistemului de analiza a costurilor, tinand cont de activitatea intreprinderii si de alegerile efectuate asupra tipurilor de informatii dorite in materie de costuri.
Din aceasta perspectiva, se poate aprecia ca atat calculatia costurilor, cat si sistemul contabilitatii de gestiune in care aceasta se integreaza, se sprijina pe doi "piloni" fundamentali: structura si strategia intreprinderii.
Structura determina modelarea costurilor si a sistemului contabil, deoarece, ea defineste parcursurile fluxurilor interne ale intreprinderii, ce trebuie identificate si evaluate.
Structura cuprinde ansamblul resurselor materiale, umane, financiare, informationale existente la nivelul intreprinderii. Orice organizatie are nevoie de o structura pentru a combina si coordona activitatile sale, in care sunt implicate resursele pe care le detine pentru a-si atinge obiectivele.
"Descrierea" structurii este redata prin organigrama care ofera o imagine a diviziunii muncii, indicand posturile existente, gruparea lor pe unitati distincte si cu autoritatea formala care "circula" intre ele.
Strategia reprezinta "un produs al procesului managementului strategic ce consta intr-un plan cuprinzator, unitar si integrator de actiune manageriala stabilita in vederea indeplinirii obiectivelor fixate".
In calitate de element central al managementului strategic, strategia se gaseste sub incidenta unor factori determinanti care tin, pe de o parte, de capabilitatile firmei, de realitatile ei interne si de resursele pe care le poate aloca pentru materializarea strategiei preconizate, iar pe de alta parte, de cele mai importante elemente care definesc mediul de actiune al firmei (realitatile economice, sociale, politice, legislative si etice).
a) Studiul intreprinderii - permite determinarea urmatoarelor caracteristici:
- dimensiunea intreprinderii;
- modul de gestiune interna - centralizat sau descentralizat. In functie de competentele si responsabilitatile celor care decid alocarea si utilizarea resurselor, este necesara determinarea costurilor si a rezultatelor de exploatare pe centre divizionare (de responsabilitate) ce "comunica" intre ele. In acest caz, se pune problema calculului costurilor de decontare interna (reciproca) sau/si a preturilor de "cesiune" interna.
- durata ciclului de productie - care determina existenta, de regula, a productiei in curs de executie;
- modul de comercializare - de pe stoc (productie in serie sau de masa, asteptand comenzi) sau la comanda (care va necesita un calcul de deviz si urmarirea costului comenzii);
- caracterul sezonier al activitatii - care impune delimitarea in timp a cheltuielilor si adaptarea tehnicii de imputare rationala a costurilor fixe;
- atitudinea si aptitudinile managerilor fata de posibilitatea utilizarii informatiilor din domeniul costurilor - "vad" utilitatea acestor informatii pentru procesul decizional sau, mai degraba, inclina sa conduca dupa propria lui intuitie.
Studiul intreprinderii presupune, in principal, analiza procesului productiv, a proceselor de fabricatie, reprezentand diferitele sectoare (ateliere) si servicii (compartimente), relatiile dintre ele si circulatia resurselor consumate pe fazele fluxurilor tehnologice, pentru a fi transformate in produse, pana la depozitarea lor si pregatirea pentru livrare catre clienti.
O astfel de reprezentare permite punerea in evidenta a locurilor generatoare de cheltuieli, asigurandu-se posibilitatea delimitarii lor pe centre de responsabilitate (de regula, pe centre de cost sau centre de profit, in functie de sfera competentelor si responsabilitatilor).
b) Alegerile care presupun implementarea sistemului
Particularitatile si specificul activitatii fiecarei intreprinderi determina "constructia" propriului sistem de calcul si analiza a costurilor. Nu exista un sistem universal valabil, calculatia costurilor cuprinde tehnici si proceduri care pot fi combinate si adaptate in functie de cerintele in informare si caracteristicile intreprinderii analizate.
Alegerea tehnicilor si procedurilor este conditionata de:
- gradul de detaliere dorit;
- periodicitatea si rapiditatea informatiilor.
Gradul de detaliere nu poate fi predeterminat. Obiectul de raportare a consumurilor de resurse poate fi modificat, astfel incat sa se ajunga la nivele de detaliere tot mai mici. Dar, cantitatea informatiilor de tratat creste cu fiecare nivel de detaliere. Trebuie sa se tina cont, din aceasta cauza, ca determinarea unui nivel de calcul si analiza relevant presupune:
- acel nivel pentru care informatiile obsinute sunt utile in gestiune, adica servesc, in mod real, procesului de luate a deciziilor;
- costul obtinerii informatiilor sa nu depaseasca avantajele implementarii unui astfel de sistem (un sistem prea detaliat si sofisticat antreneaza si costuri mari);
- timpul pretins de calcule si analize sa fie accesibil si rezonabil.
Chiar daca intreprinderea ar dispune de un sistem detaliat de calcul si analiza a costurilor, obtinerea de informatii nu se realizeaza cu aceeasi frecventa si rapiditate. Tipurile de decizii fiind diferite, pretind ca informatiile privind costurile sa corespunda periodicitatii si caracteristicilor procesului decizional.
Astfel, costul complet aferent produselor finite, in cazul intreprinderilor cu productie de serie, serveste cu prioritate pentru orientarea politicii comerciale, care de regula se redefineste anual sau cel mult semestrial. In acest caz, o determinare semestriala sau anuala a acestui cost pe produsele din gama sortimentala este suficienta.
Din alta perspectiva insa, care vizeaza controlul activitatii de productie, situatia este complet diferita: controlul fiind continuu, informatiile pe care le reclama sunt realmente utile, doar daca ele sunt obtinute aproape in "timp real" pentru a permite actiuni corective rapide. Este vorba de consumurile de resurse realizate comparativ cu normele stabilite in documentatia tehnica a produselor pentru materii prime si materiale directe sau pentru calculul abaterii de randament fata de timpii de prelucrare din fisa tehnologica, in cazul manoperei directe.
Un sistem de calcul si analiza a costurilor poate fi deci, considerat adecvat daca permite obtinerea de informatii pertinente, acolo unde se iau decizii si in momentul in care ele sunt utile gestionarilor.
Resursele economice consumate se urmaresc si se inregistreaza in contabilitatea financiara cronologic, in baza documentelor justificative, corespunzator naturii si continutului lor economic.
Calculatia si analiza costurilor presupune, in plus, masurarea si clasarea operatiunilor interne, ce nu pot fi sesizate de contabilitatea financiara, precum si constituirea propriului sistem de identificare si culegere de informatii.
Aceste informatii trebuie sa fie:
- cuantificate (comensurate) - in unitati de timp, greutate, numar de unitati de lucru etc.;
- evaluate - in unitati monetare, fie pe baza unui cost unitar efectiv, fie pe baza unui cost antecalculat. Apelarea la un cost antecalculat permite un calcul mai rapid al costurilor, fara a mai astepta prelucrarile contabile, pentru a proceda la evaluarile necesare.
- clasate -adica efectuate sau imputate unui cost determinat sau unui centru de responsabilitate:
- controlate - mai ales prin verificari care ofera siguranta inexistentei omisiunilor.
Sistemul de culegere, prelucrare si urmarire a informatiilor, fiind in multe cazuri greoi si costisitor, trebuie segmentat si proportionat, in functie de importanta resurselor consumate. Astfel, ponderea costurilor cu materia prima, materialele directe si a costurilor cu manopera directa fiind, de regula, importanta in totalul costurilor, efortul trebuie indreptat asupra acestora.
a) Urmarirea consumurilor valorice de materii prime si materiale - se realizeaza in baza documentelor primare (bonurile de consum si/sau fise limita de consum). Evaluarea consumurilor cantitative se realizeaza la costul de achizitie, apeland la unul din procedeele de evaluare a stocurilor (CMP, FIFO, LIFO) sau la costul standard.
Organizarea sistemului de culegere si prelucrare a datelor privind costurile cu materiile prime si materialele poate fi realizata printr-un sistem informational integrat. Fiecare document (nota de receptie, fisa de magazie, bon de consum etc.), printr-o codificare unitara, poate face obiectul mai multor utilizari, servind la:
- gestiunea stocurilor;
- urmarirea si controlul aprovizionarilor;
- urmarirea si controlul consumurilor de resurse materiale in productie;
- organizarea contabilitatii analitice si sintetice a materialelor, conform inventarului permanent;
- calculul si analiza costurilor; organizarea contabilitatii de gestiune.
b) Urmarirea costurilor cu manopera directa - trebuie sa fie adaptata activitatii intreprinderii si structurii sale organizatorice. Ca si la materii prime, costurile cu manopera directa presupun determinarea marimii cantitative (in acest caz, a bazei orare) si evaluarea ei.
* Determinarea bazei orare (timpul de munca). Se pot distinge cel putin doua situatii:
- productia in serie, cu munca in echipa sau in flux (in lanturi). In acest caz, timpii sunt, in general, urmariti pe ansamblul echipei sau pe intregul personal de pe flux. Unitatea de referinta o constituie echipa sau lantul (fluxul) de prelucrare.
- productia la comanda, cu munca individuala. Urmarirea timpilor se poate realiza, in aceasta situatie, prin:
- fisa de insotire - este documentul care urmareste comanda si pe care fiecare muncitor indica timpul de lucru ce si l-a consacrat comenzii. Acest procedeu este accesibil si presupune un calcul relativ usor al costului, dar este dificil de controlat intregul timp afectat comenzii, corespunzator cu timpul efectiv trecuti: omisiunile sau trecerea unor timpi eronati constituie principalele inconveniente;
- fisa de lucru - este utilizat pentru personalul caruia i se modifica frecvent sarcinile. Acest document insoteste ordinul de fabricatie ordinul de fabricatie/dispozitia de lansare in executie si descrie activitatea/operatia executata si timpul realizat. Acest timp este comparat cu timpul alocat operatiei conform normelor din fisa tehnologica.
Baza orara de calcul se poate determina apeland la urmatoarea structura:
Timp remunerat (ore platite)
- Timp de inactivitate (aferent zilelor nelucratoare legale platite)
- Timp de absenta remunerat (ore de delegatie, activitati sociale etc.)
= Timp de activitate (ore de prezenta)
- Timp de pregatire si intretinere a masinilor, pauza legala de masa
= Timp lucrat (ore efectiv lucrate)
Ca baza de calcul se considera, de obicei, timpul lucrat. Celelalte elemente se urmaresc separat, fiind incorporate in costurile indirecte ale sectoarelor unde este incadrat personalul productiv.
* Calculul costului cu manopera directa (evaluarea bazei orare) presupune evaluarea orelor lucrate cu tarifele orare de salarizare, diferentiate pe categorii si nivele de calificare.
Se poate utiliza, in acest scop, un program informatic, ca o componenta a unui sistem informational integrat, oferind posibilitatea ca prin codificari multiple si prelucrari specifice sa serveasca mai multor scopuri, precum:
- gestiunea remunerarii personalului;
- urmarirea si controlul eficientei si randamentelor in productie (a mainii de lucru);
- organizarea contabilitatii analitice si sintetice a cheltuielilor cu personalul;
- determinarea si controlul bazelor de calcul a cheltuielilor privind asigurarile sociale, de sanatate si protectie sociala;
- calculul si analiza costurilor cu manopera directa si a celorlalte categorii de personal.
c) Urmarirea altor cheltuieli
Cheltuielile incorporabile in costuri de natura prestatiilor de la terti (energie, apa, reparatii, chirii, alte prestatii) se urmaresc in baza facturilor, de regula, prin sistemul informatizat de evidenta a furnizorilor.
Alocarea lor pe destinatii (sectoare de activitate) este posibila pe baza referintelor suplimentare facute pe facturi, ceea ce permite ca prin codificarea multipla sa fie operata concomitent fiecare cheltuiala, atat in contabilitatea financiara, cat si in cea de gestiune.
Atunci cand nu este posibila simpla referire pe factura deoarece sunt mai multe locuri de consum (cum este cazul energiei, gazului, apei) si nu exista contorizare la fiecare sector, este necesara o situatie auxiliara, intocmita de responsabilul energetic din intreprindere. Prin respectarea codificarii unitare, stabilite centrelor de activitate si precizarea ponderii factorului consumator al fiecarui loc fata de total intreprindere, poate fi determinat, prin sistemul informatic din totalul consumului facturat pe intreprindere.
Cheltuielile cu amortizarea activelor imobilizate se pot identifica relaziv usor, tinand cont de faptul ca se cunoaste locul de folosinta al fiecarui activ imobilizat. Prin sistemul informatic integrat, amortizarea calculata (in sistem liniar si degresiv) va trebui centralizata pe sectoarele de activitate, stabilite ca centre de analiza, respectand codificarea unitara. Operarea se face concomitent, in contabilitatea financiara, pe categorii de active imobilizate.
d) Culegerea si prelucrarea datelor privind productia
Pentru calculatia costurilor este necesara culegerea informatiilor privind productia/activitatea realizata, ca obiecte si purtatori de costuri si pentru care este indispensabila stabilirea unitatii de masura adecvate.
* Definirea si stabilirea cu precizie a unitatii de masura, considerata unitate de calculatie pare, in general, simpla, fiind reprezentata de unitatea naturala corespunzator proprietatilor si caracteristicilor obiectului de calculatie: greutate, suprafata, numar de bucati, perechi, parcurs in km etc.
In realitate, deseori apar dificultati in stabilirea unitatii de lucru.
* Existenta unor unitati de masura (de calculatie) diferite, pe parcursul procesului de productie - este determinata de specificul procesului tehnologic.
* Contractele de lunga durata si lucrarile in curs de executie
Productia cu ciclu lung de fabricatie se executa pe comenzi (lucrari publice, constructii navale, contracte de studii etc.) si presupune dificultati specifice legate de evaluarea productiei realizate pe o anumita perioada.
Aprecierea realizarilor se poate face avand in vedere:
- avansurile clientilor care sunt, de regula, dimensionate conform gradului de definitivare;
- asigurarea santierelor - determinata in functie de valoarea de asigurat;
- evaluarea lucrarilor in curs, pentru reprezentarea lor in situatiile financiare se efectueaza dupa principiul:
Pretul final de vanzare x procentul de definitivate
- Suma costurilor contractuale
= +,- Diferenta
Aceasta diferenta, daca este pozitiva, reprezinta beneficiul pentru perioada de raportare si care, conform IAS 11 "Contracte de constructii" poate fi recunoscut si contabilizat.
Daca diferenta este negativa, inseamna surplus de costuri contractuale peste veniturile contractuale, iar pierderea rezultata trebuie recunoscuta, constituind in acelasi timp si un provizion.
Principala dificultate o reprezinta determinarea gradului de definitivare a lucrarilor. Interventia specialistilor care procedeaza la confruntarea retelei PERT, initial stabilita, cu definitivarea efectiv realizata poate fi in acest sens utila. Apare astfel, o confruntare frecventa pe marile santiere, intre avizele numerosilor specialisti, cele ale intreprinderii constructoare si mai ales, cele ale clientului.
Datele privind consumurile de resurse si volumul productiei sau activitatilor realizate care au generat aceste consumuri sunt culese si prelucrate, dupa cum s-a aratat in paragraful anterior, concomitent in contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune.
Utilizarea in scopuri diferite, dar complementare, a informatiilor pretind proceduri si tehnici diferite de calcul si inregistrare.
Reglementarile in vigoare (Legea contabilitatii nr.82/1991 republicata in 2002) impun organizarea contabilitatii la toate entitatile care gestioneaza resurse economice, precizand la art. 1 ca ele "au obligatia sa organizeze si sa conduca contabilitatea de gestiune adaptata la specificul activitatii".
Contabilitatea de gestiune trebuie sa detina astfel de proceduri si tehnici de tratare si inregistrare, iar alegerea lor se face in functie de fiabilitatea, simplitatea, rapiditatea obtinerii informatiilor si de claritatea in intelegerea informatiilor prezentate, de catre utilizatorii care, de regula, nu sunt specialisti in domeniu.
Pot fi utilizate, in acest sens, doua categorii de proceduri:
- proceduri extracontabile;
- proceduri care utilizeaza tehnicile contabile.
a) Procedurile extracontabile - se caracterizeaza prin intocmirea si utilizarea unor situatii sau tablouri de colectare a cheltuielilor si calculatie a costurilor pe sectoare sau centre de activitate, respectiv de calculatie a costurilor si rezultatelor analitice pe produse.
Orice procedura extraordinara (ca cea redata prin modelele exemplificate) prezinta avantajul ca este relativ simpla, usor de intocmit (si rapid prin EXCEL sau alt program informatic) respectiv, facil de interpretat.
In schimb, nu ofera decat putine mijloace de control si de verificare cu contabilitatea financiara. Finalitatea lor este deci, mai scazuta.
Pot fi utilizate in intreprinderile mici si mijlocii, cu proces de fabricatie relativ simplu, cu o structura organizatorica mai putin complexa si cu o gama sortimentala mica de produse.
b) Procedurile care utilizeaza tehnicile contabile
Principiul partidei duble utilizat in contabilitatea financiara si care permite inregistrarea fluxurilor economice (DEBIT = utilizari, destinatii si CREDIT = surse, origine) poate fi utilizat si in contabilitatea de gestiune.
Utilizarea tehnicilor contabile prezinta avantajul ca ofera mijloacele de control si securitate a informatiilor contabilitatii financiare, dar este greoaie, presupune un efort sporit pentru inregistrarea operatiilor, iar prezentarea intr-o forma mai putin lizibila pentru nespecialisti.
Organizarea contabilitatii de gestiune utilizand procedurile contabile se poate realiza in doua variante:
b1) integrarea contabilitatii de gestiune in contabilitatea financiara;
b2) autonomia contabilitatii de gestiune.
b1. Integrarea contabilitatii de gestiune in contabilitatea financiara
Acest mod de organizare - pe un singur circuit - a contabilitatii este practicat in tarile anglo saxone (Marea Britanie, SUA).
Conturile utilizate raspund atat nevoilor informationale, de natura financiara, cat si de gestiune, fiind reunite in aceeasi Carte mare.
Descrierea generala a procedurii:
Cheltuielile si veniturile sunt inregistrate, in mod normal, dupa natura si continutul lor economic, in conturile claselor 6 si 7 ale contabilitatii financiare.
Ele sunt apoi analizate si soldate pe masura ce informatiile permit calculul costurilor, utilizand in acest scop, conturile specifice calculatiei costurilor pe produse, pe centre (sectoare de activitate) si conturi de venituri si de rezultate analitice de exploatare.
Rezultatul exploatarii este obtinut insa, numai prin contabilitatea de gestiune, prin compararea veniturilor din vanzari cu costurile vanzarilor si nu prin sinteza conturilor de gestiune din contabilitatea financiara, dupa natura lor (clasele 6 si 7).
Integrarea contabilitatii de gestiune in contabilitatea financiara este greu de coordonat si administrat, deoarece se cumuleaza imperative diferite, chiar contradictorii.
. nu se pot suprapune perioadele de analiza si valorificare a informatiilor (anuale/semestriale pentru contabilitatea financiara; frecvente, aproape "in timp real" pentru contabilitatea de gestiune);
. contabilitatea financiara reclama o precizare mare in prelucrarea informatiilor, in timp ce contabilitatea de gestiune apeleaza la marimi aproximative, dar relevante si oportune luarii deciziilor (precizia nu poate reprezenta o calitate pentru informatia din contabilitatea de gestiune si din cauza subiectivismului si arbitrajului din repartizarea costurilor indirecte, mai ales cand ponderea lor in totalul costurilor este semnificativa);
. contabilitatea financiara inregistreaza valori efective, constatate, reale ale fluxurilor atestate pe documente justificative, in timp ce contabilitatea de gestiune apeleaza deseori la marimi (valori) prestabilite si integrarea implica astfel, utilizarea unor proceduri de ajustare la finele perioadei, pentru a elimina abaterile dintre valorile prestabilite si cele efective, acestea din urma fiind singurele recunoscute pentru intocmirea situatiilor financiare de sinteza;
. reglementarile in vigoare permit organizarea contabilitatii astfel incat contabilitatea de gestiune sa dispuna de "libertatea" necesara adaptarii la specificul activitatii fiecarei intreprinderi.
Aceste contradictii pot fi eliminate utilizand un sistem informational integrat care cuprinde un sistem informatic capabil sa prelucreze concomitent aceeasi operatie, conform codificarilor duble (natura economica si destinatia).
O astfel de prelucrare, reclama ca pentru fiecare articol contabil din contabilitatea financiara ce presupune dubla imputare conform naturii operatiei sa existe a treia imputare in contabilitatea de gestiune, pe obiect (produs, centru, activitate etc.) ca destinatie.
Se organizeaza in acest fel o contabilitate de gestiune integrata in "partida tripla".
Sistemul informatic ofera securitatea necesara pentru eliminarea inregistrarilor si nu exista omisiuni. Acesta poate fi conceput astfel incat sa interzica operarea in contabilitatea financiara (clasele 6 si 7) daca nu exista imputare pe obiect pentru contabilitatea de gestiune.
b2. Autonomia contabilitatii de gestiune - presupune organizarea sistemului informational contabil pe doua circuite independente, apeland la ansamble de conturi distincte, cu reguli de functionare autonome.
Separarea celor doua circuite nu permite intocmirea de articole contabile stabilind corespondente intre conturi din contabilitatea financiara si conturi din contabilitatea de gestiune.
Respectand principiul dublei inregistrari, contabilitatea de gestiune isi "creeaza" propriu sistem de conturi, complet independent de cel din contabilitatea financiara. Acestor conturi li se imprima principii, reguli de functionare si corespondente contabile care sa permita prelucrarea cheltuielilor si veniturilor inregistrate in contabilitatea financiara, fara a solda conturile din clasele 6 si 7.
Autonomia contabilitatii de gestiune, pe de o parte, si concordanta dintre cele doua circuite ale sistemului informational, pe de alta parte, impune utilizarea conturilor "de reflectare". Denumirea acestor conturi este determinata de rolul lor, ele fiind "imaginea inversata" a conturilor din contabilitatea financiara, ca si cand ar fi reflectate intr-o oglinda (cand un cont din contabilitatea financiara se debiteaza, contul "de reflectare" corespunzator se crediteaza si invers).
In acest fel, conturile din contabilitatea financiara (clasele 6 si 7) raman deschise, urmand ciclul normal de prelucrare contabila pentru stabilirea la finele perioadei de raportare a rezultatului global.
Conturile "de reflectare" din contabilitatea de gestiune urmeaza ciclul de prelucrare contabila impus de calculatia costurilor, determinarea costului complet aferent vanzarilor, a veniturilor din vanzari si calculul rezultatelor de exploatare analitice (pe grupe de produse, activitati etc.)
Suma rezultatelor analitice de exploatare (din care se scad cheltuielile neincorporabile si se adauga eventualele cheltuieli supletive) corectate cu diferentele de incorporare (+,-), in functie de retratarea cheltuielilor, va regasi rezultatul net global al exercitiului de raportare.
Suma rezultatelor analitice de exploatare (pe produse etc.)
+ Cheltuieli supletive
- Cheltuieli neincorporabile
+,- Diferentele de incorporare
= Rezultatul net al exercitiului din contabilitatea financiara
Regasirea pe doua cai a aceluiasi rezultat poate fi apreciata prin plusul de fiabilitate a informatiilor, dar nu poate fi eliminata insa redundanta unor astfel de prelucrari cu interese si scopuri diferite.
INTREBARI RECAPITULATIVE
1. Definiti calculatia costurilor. Care este rolul calculatiei costurilor in sistemul informational contabil si in orientarea comportamentului persoanelor responsabile de alocarea si utilizarea resurselor? Caracterizati calculatiile de costuri dupa momentul elaborarii.
2. Prezentati organizarea calculatiei costurilor avand in vedere parcurgerea obligatorie a primei etape si anume studiul preliminar.
Ce intelegeti prin culegerea si prelucrarea datelor ca etapa obligatorie in organizarea calculatiei costurilor?
4. Care sunt procedurile si tehnicile de tratare si inregistrare in contabilitatea de gestiune utilizate la calculul si inregistrarea costurilor.
8. Care sunt principiile generale privind contabilitatea si calcularea costurilor de productie?
9. Care sunt alte principii ce trebuie avute in vedere in contabilitatea si calcularea costurilor de productie?
10. Prezentati organizarea determinarii costurilor de productie.
11. Dupa conceptia de reprezentare a obiectivelor contabilitatii de gestiune distingem sistemul de contabilizare a costurilor in partida simpla si sistem de contabilizare a costurilor in partida dubla. Care sunt asemanarile si deosebirile intre cele doua sisteme, conturile utilizate?
12. In functie de modul de organizare a sistemului conturilor pentru colectarea si calculatia costurilor s-au creat si se practica 2 conceptii de organizare a contabilitatii costurilor de productie sistemul monist si sistemul dualist. Cum se realizeaza functiile contabilitatii de gestiune in fiecare din cele doua sisteme.
1 Ce intelegeti prin calculatia pe feluri de costuri?
14. Ce principii si reguli se impun a fi respectate in calculatia pe locuri de costuri sau zone de cheltuieli ?
15. Cum definiti si clasificati purtatori de costuri?
16. Ce sunt unitatile ? Care sunt forme acestora?
17. Ce intelegeti prin organizarea determinarii rezultatelor si a rentabilitatii.
18. Ce importante are organizarea controlului de gestiune.
1.1.Notiunea de "Cost" si de "Cheltuiala
Notiunea de cheltuiala - masurarea calitatii gestiunii unei intreprinderi este de a evalua rata si anume valoarea produselor create in functie de valoarea resurselor consumate.
Maniera cea mai generala de a masura calitatea gestiunii unei intreprinderi este de a evalua rata:
Valoarea produselor serviciilor create
Valoarea resurselor consumate
Responsabilitatea gestionarilor este in principal de a selecta, achizitiona si aloca resurse care vor fi transformate in intreprindere, pentru a crea produsele sau serviciile din activitate. In vederea luarii deciziilor gestionarul evalueaza costurile cu care lucreaza si le intelege caracteristicile.
Costul - o categorie economica universal acceptata si poate fi definit ca parte a utilitatilor care compenseaza consumul de mijloace de productie si forta de munca in conditii tehnice, organizatorice si de gestiune in scopul obtinerii si vanzarii produselor, lucrarilor sau serviciilor cerute de piata.
Continutul costurilor este legat de consumul de factori care l-au ocazionat si care pentru a putea fi urmarit si reflectat trebuie sa aiba o exprimare valorica a tuturor factorilor de productie consumati pentru producerea si distributia bunurilor materiale, executarea de lucrari si prestarea de servicii.
Ca si categorie economica general acceptatata costul reprezinta echivalentul valoric al consumurilor de resurse generate de activitatile intreprinderii. Factorul determinant in definirea unui cost si implicit a unei cheltuieli este consumul de resurse.
Astfel costul poate fi definit, ca acea cheltuiala sau suma de cheltuieli care corespund unei finalitati.
La baza costului stau consumurile de munca vie si materializata, exprimata valoric, consum care imbraca forma cheltuielilor de productie si de distributie suportate de intreprindere. Din acest punct de vedere costul constituie o corelatie intre expresia valorica a cheltuielilor pe care le efectueaza o intreprindere pentru a obtinerea si desfacerea productie sale intr-o perioada de timp determinata si cantitatea de bunuri materiale, lucrari sau srvicii care formeaza productia.
La originea ciclului de exploatare, contabilitatea constata fluxuri de valori de exploatare desemnate prin termenul de cheltuieli care suporta tratamente adoptate specificului obiectivelor contabilitatii de gestiune.
Acumularea de cheltuieli asupra unui bun sau serviciu creat dau acestuia o valoare desemnata prin termenul cost.
Notiunile de cost si cheltuiala nu trebuie confundate.
In sens larg cheltuiala este sinonima cu dare de bani adica o plata.
Factorul determinant care hotaraste daca o cheltuiala in sens financiar constituie un element de cost este consumul, adica legatura nemijlocita cu o activitate concreta productiva si nu cu darea de bani.
Cheltuiala in sens financiar poate fi simultana, posterioara sau anterioara, efectuarii consumului de resurse si deci includerii in cost.
Aceasta decalare temporala intre constatarea consumului de resurse si efectuarea cheltuielilor, adica a platilor, transpuse prin fluxurile financiare impune supravegherea nivelului general al trezoreriei ca act de gestiune ce urmareste un obiectiv autonom dar in stransa relatie cu calculul costurilor.
Analiza costurilor apare astfel ca instrument de masura a eficientei exploatarii in serviciul unui stil de conducere. Orice modificare in activitatea de management sau orice reorganizare structurala justifica o ajustare a tehnicilor de calcul a costurilor.
Supravegherea nivelului de trezorerie act de gestiune autonoma diferit ca natura poate pune in evidenta dificultati financiare care necesita o reducere a platilor deci a cheltuielilor si implicit o rationalizare si o reducere a costurilor. Analiza trezoreriei si analiza cheltuielilor sunt strans legate.
Integrarea supravegherii fluxurilor financiare in urmarirea gestiunii va trebui sa permita acordarea cu prioritate a calculatiei costurilor conferind un rol prioritar contabilitatii de gestiune.
Diferenta intre cele doua notiuni COST si CHELTUIALA este determinata de existenta relatiei cu obiectul caruia i se determina costul si deci asupra caruia se raporteaza o cheltuiala sau o suma de cheltuieli.
O cheltuiala este efectuata pentru ca urmareste un scop, o finalitate.
Un cost presupune obligatoriu raportarea la finalitate - cui se calculeaza costul? El nu poate fi decat costul cuiva. Se poate valida astfel ideea simpla dar fundamentala ca un cost nu se constata , el se construieste, in mod constient.
1.2.Delimitari privind cheltuielile si costurile
Activitatea unei intreprinderi, oricare ar fi obiectul si profilul ei de activitate reprezinta o inlantuire de operatii elementare. O operatie presupune implicarea unei resurse materiale, umane, informationale si transformarea ei, inteleasa ca un consum, ca un sacrificiu.
Notiunea de consum un trebuie inteleasa ca disparitia fízica a acelei resurse, ci utilizarii ei. Aceasta presupune substituirea cu o utilitate nou creata, a utilitatii anterior disparute, adica resursa a fost consumata. Daca un are loc substituirea de utilitate disparitia resursei implicate in aceea operatie reprezinta o pierdere.
Notiunea de CONSUM este asociata celei de ciclu de transformare. Consumul intervine pentru a atinge un scop, un tel predeterminat, obtinerea unui rezultat. In conditiile in care consumurile de resurse sunt evaluate si masurate in unitati monetare, ele primesc notiunea generica de CHELTUIELI iar rezultatele VENITURI.
Cheltuielile curente sunt recunoscute in contul de profit si pierdere al exercitiului, ele reprezentand consumuri de resurse exprimate valoric pe feluri de resurse consumate - materii prime, materiale consumabile, energie, combustibil, salarii, amortizari, dobanzi si grupate pe categoriile de activitati consacrate, generatoare la randul lor de venituri - exploatare, financiare si extraordinare.
Aferente activitatii de exploatare nu toate cheltuielile sunt implicate in determinarea rezultatului de exploatare al perioadei, ci numai cele care corespund valorificarii definitive respectiv al vanzarilor.
Daca exista productia stocata si productia imobilizata cheltuielile de exploatare curente care sunt asociate aceptor categorii de bunuri vor fi "capitalizate". Ele formeaza valoarea de intrare recunoscuta in bilant pentru elemente de stocuri si imobilizari, realizate in perioada curenta , dar care vor genera venituri in viitor cu ocazia vanzarii respectiv pe masura utilizarii lor.
Costul reprezinta o notiune relativa, in esenta, el nu exista ca o abstractie pura, ci este rezultatul unui mod de grupare a cheltuielilor in functie de scopul urmarit si de finalitatea la care se raporteaza. Modalitatile de grupare si structurare a cheltuielilor dupa diverse criterii pentru a fi utile in analiza si controlul gestiunii. Obiectele carora le sunt asociate cheltuielile sunt mai mult sau mai putin detaliate, dar scopul final este cel de redare si de apreciere a imaginii de ansamblu al performantei intreprinderii.
Notiunea de cost nu este recunoscuta, in mod explicit de contabilitatea financiara, unde conectarea cheltuielilor la veniturile perioadei vizeaza doar criteriul performantei. Implicit este recunoscut costul de obtinere respectiv de achizitie, de productie aferent bunurilor stocate si productiei imobilizate pentru a realiza evaluarea aceptor categorii de bunuri in bilant.
Costul ca element calculat subiectiv care nu raspunde unui model reglementat, reprezinta o agregare de cheltuieli, adica suma prestatiilor primite in contrapartida unei plati. Se recunoaste in aceeasta definitie si criteriul financiar in caracterizarea unei cheltuieli. Reglementarile contabile actuale definesc cheltuielile ca fiind valorile platite sau de platit pentru: consumul de stocuri, lucrari executate si servicii prestate, cheltuieli cu personalul, executarea unor obligatii legale sau contractuale.
Cheltuielile reprezinta plati care privesc perioada de raportare, adica ele au fost pretiñse de activitatea acelei intreprinderi. Prin simetrie veniturile sunt incasari care au fost obtinute gratis activitatii intreprinderii din perioada de raportare. Exista decalaje temporale intre cheltuieli si plati care pot fi grupate astfel:
cheltuieli inregistrate dupa efectuarea platilor:
-achizitia unei imobilizari care antreneaza mai intai plata si ulterior pe masura folosirii, se repartizeaza intre perioade plata initiala prin procesal amortizarii devenid cheltuiala si element de cost;
-plata anticipata a chiriilor, a primelor de asigurare;
cheltuieli inregistrate inaintea platilor cum ar fi de exemplu:
-consumurile de elemente nestocabile respectiv energie electrica apa, prestari servicii care presupón recunoasterea cheltuielilor la primirea facturii sau a unui document similar;
-cheltuielile salariale care presupun plati de regula dupa expirarea perioadei de analiza;
-consumurile de elemente stocabile respectiv materii prime, materiale consumabile, marfuri presupun plata facturilor dupa eliberarea lord in depozit;
cheltuieli si plati etalate reprezinta:
-fie recunoasterea cheltuielii etalate pe mai multe perioade si ulterior o plata unica, exemplu constituirea unui provizion;
-fie o cheltuiala unica si plati esalonate in timp, exemplu recunoasterea cheltuielilor salariale cu plat in doua chenzine;
Aceeasta decalare temporara intre constatarea consumului de resurse si efectuarea platilor traduse prin fluxurile financiare, impune supravegherea nivelului general al trezoreriei, ca act de gestiune autonom ce urmareste un obiectiv in stransa relatie cu calculul costurilor.
Cheltuielile elemente constitutive ale costurilor
Conturile anuale sunt stabilite respectand reglementarile legale si fiscale aplicand principii si conventii contabile dintre care unele se pot releva ca nepertinente pentru contabilitatea de gestiune:
principiu prudentei - imagine pesimista
principiu costului istoric - contestat in mediu inflationist
In acest sens cheltuielile din contabilitatea financiara sufera unele modificari inaintea intrarii lor in costuri avand ca obiect fie eliminarea unor cheltuieli sau substituirea unora dintre ele, fie crearea altora.
Se pot distinge urmatoarele categorii de cheltuieli:
neincorporabile
incorporabile
supletive
Reprezinta cheltuieli inregistrate in conturile clasei 6 din contabilitatea financiara dar care sunt eliminate de contabilitatea de gestiune din calculul costurilor pentru ca nu corespund cu adevarat conditiilor normale de functionare si de realizare a obiectului de activitate al intreprinderii.
Dintre cheltuielile excluse din calculul costurilor enumeram:
amortizarea cheltuielilor de constituire
cheltuielile exceptionale inclusiv amortismentele derogatorii si alte cheltuieli cu provizioanele reglementate care figureaza in contabilitate din motive mai mult fiscale decat economice
cheltuieli care nu au caracter curent (obisnuit) referitoare la provizioanele pentru litigii si alte riscuri
cheltuieli privind impozitul pe profit.
Cheltuieli inregistrate in contabilitatea financiara si incorporate in costuri.
In functie de nivelul lor de incorporare se disting:
B1)cheltuieli integral incorporabile - care se includ in costuri cu o suma identica cu celei inregistrate in contabilitatea financiara : cheltuieli de exploatare si prin exceptie cheltuieli cu dobanzile pentru activitatile cu ciclu lung de fabricatie.
B2)cheltuieli calculate sunt cheltuieli incorporate in costuri pentru un total diferit de cel care figureaza in contabilitatea financiara. Totalul lor e calculat dupa criterii mai apropiate si adaptate nevoilor de analiza si control al gestiunii.
Sunt trei tipuri de cheltuieli calculate:
cheltuieli de folosinta - sunt cheltuieli cu amortizarile din contabilitatea financiara. Sunt incluse in costuri cheltuielile de folosinta care difera de amortizari prin urmatoarele elemente:
dupa baza de amortizare - baza de amortizare a unei imobilizari trebuie sa fie valoarea actuala (fondata pe pretul pietei) si nu valoare de origine (costul istoric). Baza de impozitare trebuie sa tina cont de costul real de inlocuire a imobilizarii.
durata de amortizare - trebuie sa fie o durata probabila de utilizare ce poate fi diferita de durata admisa prin reglementarile legale pentru amortizare
cheltuielile de folosinta se incorporeaza in costuri pe toata durata de utilizare a imobilizarii chiar daca ea este complet amortizata din punct de vedere contabil.
Din considerentele prezentate mai sus cheltuielile de folosinta sunt luate in calculul costurilor ca o cheltuiala incorporabila si ea creaza diferentele de incorporare pozitive sau negative fata de nivelul amortizarii inregistrate in contabilitatea financiara.
Exemplu: Pentru mijlocul fix "A" achizitionat la 01.01. N-1, valoarea de achizitie este de 1.000.000 lei; durata amortizarii fiscale este 10 ani, utilizand procedeul liniar de amortizare.
Valoarea de piata la 21.12.N este de 1.500.000 lei. Durata de folosinta se considera ca nu poate depasi 8 ani tinand seama de nevoile specifice de utilizare.
Pentru anul N
-amortizarea liniara este de 100.000 lei
(valoarea de achizitie-durata legala)
-cheltuiala de folosinta este 187.500 lei
(valoarea actuala/durata de folosinta)
-diferenta de incorporare asupra amortizarii:
187.500 - 100.000 = 87.500 lei.
cheltuieli preliminate - sunt cheltuieli incorporate in costuri ce se substitie provizioanelor inregistrate in contabilitatea financiara constituite pentru reparatii capitale si alte provizioane pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exercitii
Contabilitatea de gestiune nu retine decat aceste categorii de provizioane; cele pentru deprecierea elementelor de activ releva o analiza patrimoniala si deci nu pot face obiectul calculatiei costurilor. De asemenea, provizioanele reglementate si cele pentru riscuri au un caracter prea fiscal pentru a putea fi considerate cheltuieli incorporabile in costuri.
Provizioanele pentru cheltuieli (din categoria provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli) sunt cele care anticipeaza plati in gestiunea curenta perfect integrabile in costuri, dar al caror total, considerabil, ca marime si neregulat de la un exercitiu la altul, antreneaza variatii sensibile in rezultatele obtinute.
Pentru aceste considerente, contabilitatea de gestiune retine cheltuielile preliminate, "etalate" in costuri, facand sa apara diferentele de incorporare pozitive sau negative fata de nivelul provizioanelor inregistrate in contabilitatea financiara.
Exemplu: Provizoanele constituite pentru reparatiile capitale la utilajele si echipamentele tehnologice sunt:
-anul N - 1 15.00.000 lei
-anul N - 1.800.000 lei
-anul N + 1 1.400.000 lei.
Pentru a tine cont de variatiile provizioanelor constituite de la un exercitiu la altul, intreprinderea retine un nivel mediu de cheltuieli preliminate de 1.500.000 lei anual (125.000 lei lunar). Aceasta determina aparitia unei diferente de incorporat de = 300.000 lei in anul N si de 100.000 lei in anul N = 1.
Cheltuieli anticipate sau abonate - permit integrarea in costuri a cheltuielilor din contabilitatea financiara dupa o periodicitate diferita de cea a aparitiei si contabilizarii lor. (plata anticipata a chiriilor, a primelor de asigurare, a taxelor pentru mijloacele de transport, a impozitului pe cladiri).
Exemplu: Se efectueaza la 28.12. N plata anticipata a chiriei pentru spatiul productiv, de 1.200.000 lei aferenta trimestrului 1 anul N = 1.
In contabilitatea de gestiune se determina nivelul cheltuielilor anticipate ce se incorporeaza lunar in costuri:
1.200.000 lei / 3 luni = 400.000 lei/luna.
Aceste cheltuieli au fost inregistrate in contabilitatea financiara ca si cheltuieli in avans dar se includ esalonat in costuri pe toata perioada la care se refera.
C.Cheltuieli supletive
Reprezinta cheltuieli incorporate in costuri desi ele nu figureaza in contabilitatea financiara din ratiuni juridice si fiscale. Creand aceste cheltuieli contabilitatea de gestiune permite calculul costurilor comparabile intre intreprinderile concurente de forma juridica si mod de finantare diferit.
Pot fi retinute ca si cheltuieli supletive urmatoarele:
-remuneratia conventionala a capitalurilor proprii - reprezinta remuneratie capitalului necesar activitatii de exploatare curenta luand in considerare la calculul costurilor capitaluri proprii sau imprumutate
Exemplu: Se retine o remuneratie a capitalurilor proprii ale intreprinderii la o dobanda statutara servind la repartizarea beneficiilor de 6%. Nivelul capitalurilor proprii este de 2.000.000 lei. Cheltuiala supletiva luata in calculul costurilor va fi:
2.000.000 lei x 6 % - 120.000 lei anual
Adaugata la remunerarea capitalurilor imprumutate si masurata prin cheltuielile financiare cu dobanzile, aceasta cheltuiala supletiva permite luarea in considerare a totalitatii costului structurii financiare.
Se asigura in acest fel comparabilitatea conditiilor de exploatare a doua intreprinderi care nu difera decat prin nivelul lor de indatorare.
remunerarea intreprinzatorului individual - permite compararea realista a 2 intreprinderi in care personalul de conducere este salariat si a carui remunerare este o cheltuiala contabilizata si a intreprinderilor individuale sau a intreprinzatorilor individuali ce realizeaza acelasi gen de activitati dar ei ca administratori nu sunt remunerati prin salarii ci cu o parte din rezultate.
o Exemplu: Intr-o intreprindere individuala se integreaza in costuri o remunerare fictiva a proprietarului administrator de 500.000 lei pe luna ca referinta la costul unui administrator salariat de aceeasi calificare.
Astfel se asigura comparabilitatea in calculul costurilor indiferent de forma juridica a intreprinderii.
Cheltuielile supletive corespund consumurilor de resurse pentru care contabilitatea financiara nu le recunoaste statutul de cheltuieli si care totusi reprezinta remunearrea factorilor ceconcura la buna functionare a intreprinderii.
Pot fi stabilite in acest sens urmatoarele relatii de echilibru:
1.Cheltuielile contabilitatii financiare
(-)Cheltuielile neincorporate
(+)Cheltuielile supletive
(+,-)Diferente de incorporare
=Cheltuielile contabilitatii de gestiune (incluse in costuri)
(+)Cheltuieli neincorporabile
(-)Cheltuieli supletive
(-,+)Diferentele de incorporare
= Suma rezultatelor din contabilitatea de gestiune.
Exemplu: Informatiile extrase din contabilitatea financiara sunt urmatoarele:
* Informatii privind luna decembrie
- totalul conturilor din grupele 60 - 66: 1.270.000 lei
- totalul conturilor din grupa 67 : 2000 lei
* Informatii anuale:
- cont 6811 600.000 lei
- cont 6812 270.000 lei
- cont 6874 360.000 lei
* Se precizeaza urmatoarele:
- amortizarea cheltuielilor de constituire este de 180.000 lei anual.
- imobilizarile au o valoare de achizitie de 4.200.000 lei si sunt amortizate pe o durata legala de 10 ani.
- cheltuielile de incalzire a spatiilor productive sunt esalonate in timp cu un total lunar de 22.000 lei.
* Responsabilul de gestiune doreste sa tina cont in determinarea cheltuielilor incorporabile in costuri de urmatoarele elemente:
- jumatate din imobilizari au o valoare de piata de 000.000 lei si intreprinderea intentioneaza sa le utilizeze doar o perioada de 5 ani;
- dintre provizioane, 120.000 lei privesc un litigiu, iar pentru restul, aferente unei reparatii capitale, efectueaza o preliminare de cheltuieli in suma anuala de 180.000 lei;
- capitalurile proprii ale intreprinderii se ridica la 4.000.000 lei si sunt remunerate cu o rata anuala de 6%.
Se cere: Sa se calculeze totalul cheltuielilor incorporabile in costuri pentru luna decembrie.
Se va efectua distinctia intre cheltuielile contabilitatii financiare si cele luate in considerare de contabilitatea de gestiune, inclusiv diferentele de incorporare create cu aceasta ocazie.
Se verifica relatia:
Cheltuielile contabilitatii financiare 1.395.500
(-) Cheltuielile neincorporabile - 78.000
(+) Cheltuieli supletive + 20.000
(+) Diferente de incorporare + 35.000
= Cheltuielile contabilitatii de gestiune 1.372.500
Aceste "retratari" ale cheltuielilor reprezinta o etapa indispensabila pentru obtinerea unor costuri care sa fie expresia economica a conditiilor normale de exploatare a intreprinderii.
Odata delimitat volumul cheltuielilor de incorporat in costuri se poate trece la definirea si caracterizarea diferitelor tipuri de costuri.
Cele doua nivele de referinta - capacitatea teoretica si cea practica - definesc ceea ce intreprinderea este capabila sa produca, cu resursele disponibile, intr-o perioada determinata.
Dar, majoritatea intreprinderilor nu se raporteaza la aceste nivele, deoarece ambele includ o "capacitate suplimentara" care reprezinta "surplusul" de echipamente si utilaje mentinute in rezerva, pentru perioadele in care apar variatii ciclice sau sezoniere ale activitatii.
Mutatiile din ultimii douazeci de ani ale mediului economico-social, determinate de evolutia tehnologiei si telecomunicatiilor, de cresterea competitivitatii companiilor straine si de introducerea unor noi restrictii pe piata internationala, impun intreprinderilor o noua "atitudine" de reorganizare si restructurare a principalelor activitati.
Mediul de operare in timp real - JIT (just in time), managementul calitatii totale - TQM si calculatia costurilor pe activitati - ABC (activity based costing) constituie "sfidari" si "provocari" pentru intreprinderile romanesti, daca se vizeaza performanta. Numai prin perfectionarea continua a operatiunilor, scopul pe termen lung il poate constitui atingerea capacitatii ideale, diminuandu-se capacitatea suplimentara si deci, eliminarea consumurilor de resurse, care nu permit substituirea de utilitate, cu una nou creata.
In realitate, se opereaza, pentru dimensionarea capacitatii de productie, cu notiunea de activitate normala sau capacitate normala de productie, cum este precizata in normele internationale (IAS 2).
Activitatea normala (AN) - corespunde nivelului de activitate productiva care raspunde cererii medii a clientilor, pe o perioada rezonabila, destul de lunga (2-3 ani), pentru a include variatiile sezoniere si ciclice.
Avand in vedere activitatea realizata (AR), determinata pe baza documentelor de urmarire si raportare a realizarilor (bonuri de lucru, fisele utilajelor, note de predare etc.), se poate stabili gradul de utilizare a capacitatii de productie.
Neutilizarea integrala a capacitatii de productie, care are ca nivel de referinta activitatea normala, adica AR<AN, determina aparitia costurilor fixe neproductive (Cfnp) sau fara continut (leerkosten) sau "costuri vide".
Ele corespund inactivitatii, urmand a fi "separate" din volumul costurilor fixe totale (Cf), pentru a afecta rezultatul, ca un cost al perioadei in care a aparut.
Se mai numeste costul subactivitatii, avand in continut echivalentul consumului de resurse "pierdute", aferente gradului de neutilizare a capacitatii de productie.
Costurile fixe aferente gradului de utilizare a capacitatii de productie se numesc costuri fixe "productive" (Cfp) si ele reprezinta nivelul consumurilor de resurse "absorbite"! normal, rezonabil de activitatea realizata.
Separarea costurilor fixe in functie de gradul de utilizare a capacitatii de productie (denumita si imputare rationala a costurilor fixe) este pretinsa, in primul rand de calculul costului de productie - ca element recunoscut de normele internationale (IAS 2 - Stocuri) - pentru evaluarea stocurilor, in situatiile financiare de sinteza. De asemenea, aceasta separare devine indispensabila pentru controlul de gestiune, in analiza responsabilitatilor privind utilizarea potentialului existent si in orientarea strategiei intreprinderii (mai ales, in cazul strategiei de dominare prin costuri).
9. Notiunea de "cost" si "cheltuiala" - continut si interpretare.
10. In ce constau diferentele intre cheltuieli si costuri, asemanari deosebiri, definitii.
11. Cheltuielile din contabilitatea financiara sufera unele modificari inainte de a fi utilizate de contabilitatea de gestiune. Prezentati grupele de cheltuieli utilizate de contabilitatea de gestiune, astfel incit informatiile privind cheltuielile sa redea o cat mai buna expresie economica a costurilor in care acestea se incorporeaza.
Copyright © 2024 - Toate drepturile rezervate
