Conceptul de sistem contabil si clasificarea sistemelor contabile

Conceptul de sistem contabil si clasificarea sistemelor contabile

Sistemul contabil reprezinta ansamblul conceptiilor, teoriilor, principiilor, tehnicilor de inregistrare si control a institutiilor, reglementarilor, jurisprudentei contabile si mecanismele ce concura la obtinerea informatiei contabile necesare in vederea luarii deciziei.

Elementele sistemelor contabile sunt urmatoarele:

cadrul contabil - plan contabil general sau nu, situatii financiare, mod de prezentare etc;

tehnici contabile - mod de inregistrare, partida dubla, simpla, tripla, quadrupla, tehnici de evaluare, tehnici de retratare la inflatie;

cadrul institutional - minister , institute, Consiliul legislativ etc;

raportul contabilitate - fiscalitate;

incidenta profesiei contabile;

izvoarele de drept contabil;

rolul jurisprudentei contabile;

auditul contabil;

doctrine, scoli, conceptii, teorii;

mecanismele de functionare;

scopul urmarit.

Sistemele contabile au fost create in vederea asigurarii unei informatii de calitate necesare pentru luarea deciziilor, elementele de diferentiere fiind si rezultatul anumitor factori de natura geopolitica, economica, traditionala si care, odata cu dezvoltarea pietelor de capitaluri si financiare, se manifesta convergent in vederea asigurarii unei informatii uniform elaborate, de unde si imaginea de convergenta a sistemelor. Elementele acestor sisteme comunica intre ele sinergic, adica sunt deschise spre alternative si posibilitati.

Din punct de vedere istoric, in literatura contabila veche si contemporana apar, sub notiunea de sisteme contabile, cele in partida simpla si dubla, chiar daca nu intrunesc elementele constitutive definite mai sus. Ulterior, practica si teoria au imbogatit continutul de sistem contabil, astfel incat astazi exista sisteme contabile ce asigura o finalitate informatiei contabile.

Clasificarea sistemelor contabile

Incercarile de clasificare dateaza din 1911, atunci cand Hatfield, pe baza unor observatii orientate catre constatarea deosebirilor dintre practicile contabile din patru tari, a sugerat o clasificare in trei grupe: Statele Unite ale Americii, Regatul Unit al Marii Britanii si Irlandei de Nord si Europa Continentala.

In viziunea Organizatiei de Cooperare si Dezvoltare Economica (OCDE), conform unor autori, se pot distinge trei tipuri de clasificari:

clasificari ce au la baza o metoda analitica (studierea sistemelor contabile conform unor parametrii ce determina regrupari);

clasificari ce utilizeaza metode sintetice (autorii efectuand o ierarhizare a criteriilor de clasificare);

clasificari ce au la baza o apropiere globala (folosesc un singur parametru drept criteriu de clasificare)

In cele ce urmeaza vom prezenta succint cele mai importante, in opinia noastra, tipuri de clasificari.

Clasificari dupa metoda analitica

Acestea au fost realizate pe baza chestionarului adresat de OCDE tarilor membre privind practicile contabile. Raspunsurile la intrebarile de ordin general au determinat regruparea diverselor tari dupa diferiti parametri.

Primul parametru urmarit a fost apropierea fiecarei tari in elaborarea normelor; astfel exista trei mari apropieri:

juridica, cuprinzand practici contabile reglementate de legi si alte acte normative (cazul CEE si unele tari din Europa);

bazata pe autoreglementare de catre profesia contabila ( SUA, Canada, Noua Zeelanda, Australia, Marea Britanie si Irlanda);

intre administratie (institutii publice) si instante profesionale ce reprezinta interese largi din Franta, Belgia, Tarile de Jos, Spania, Japonia.

Al doilea parametru consta in luarea in considerare a recomandarilor internationale.

Al treilea parametru consta in respectarea normelor contabile profesionale neobligatorii. Respectarea recomandarilor internationale ca si a normelor contabile profesionale depinde de implicarea organismelor care elaboreaza normele contabile la nivel national.

Parametrul al patrulea se refera la obiective generale ale situatiilor financiare. Nu exista nici o apropiere conceptuala comuna privind informatia financiara. In ceea ce priveste obiectivul final, pot fi subliniate cateva diferente determinate de doua conceptii: o conceptie traditionala privind conturile ce au ca obiect protectia actionarilor si investitorilor (cazul de apropiere intre SUA, Japonia si Elvetia) si o conceptie mai larga ce subliniaza interesul publicului pentru o mai mare transparenta a activitatii societatii.

Parametrul al cincilea se refera la relatiile intre normele contabile si regulile fiscale. Apar trei situatii:

separarea clara a normelor ce se aplica informatiei financiare si contabile in scopuri fiscale (Danemarca, Tarile de Jos, Noua Zeelanda);

fundamentarea practicilor contabile tinand cont de reguli fiscale (Norvegia);

predominarea situatiilor contabile ce constituie baza declaratiilor fiscale (Germania, Franta, Suedia, Elvetia, Anglia, Irlanda, SUA, Spania).

Clasificari conform altor studii analitice

1. Studiul international al Principiilor si al Practicilor in materie de prezentare a studiilor financiare, editiile 1973, 1976 si 1979, intocmite de firma internationala de audit Price Waterhouse, care ia in considerare totalitatea izvoarelor ce stau la baza regulilor contabile (legale, profesionale, nationale si internationale).

Reprosurile aduse acestor studii s-au referit la faptul ca erau concentrate mai ales pe tarile occidentale, unele zone ale lumii fiind slab reprezentate, erau tratate simultan practice si reglementari contabile, se putea constata o abordare subiectiva a partenerilor firmei, existau raspunsuri confuse si au fost exagerate diferenele contabile dintre SUA si UK datorita gradului ridicat de familiarizare a respondentilor cu aceste practice. Totusi, aceste studii au stat la baza altor analize care au avut rezultate diferite. (Da Costa et.al., 1978, Frank, 1979, Frank and Nair, 1980)

2. Studiul intocmit de Da Costa, Bourgeois si Lawson (1978) s-a bazat pe datele PW Survey 1973 si diferentiaza practicile contabile plecand de la sapte criterii independente acceptate:

dezvoltarea informatiei financiare;

influenta legislatiei asupra societatilor in materie de practica;

importanta evaluarii venitului;

influenta legislatiei fiscale;

importanta influentei intr-un mediu;

orientari privind utilizatorii pietei de capitaluri, distingandu-se doua mari grupe:

a)     Marea Britanie si Commonwealth, Franta, Germania, SUA

b)     America Latina celelalte tari, mai putin Olanda si Canada, considerate neclasificabile.

Acest studiu consideram ca a realizat o clasificare neierarhizata, cu un grad redus de aplicabilitate deoarece datele, care nu au fost culese pentru o asemenea clasificare, nu au fost interpretate corelat.

3. Studiul intocmit de Nair si Frank (1980), care imbunatateste clasificarea precedenta, realizandu-se o separare a practicilor de masurare/evaluare de practicile de publicare a informatiilor contabile. In urma analizelor factoriale aplicate practicilor individuale de masurare/evaluare (aferente datelor PW din 1973 si 1975), s-au obtinut o serie de rezultate cu caracter empiric si sunt definite patru tipuri de modele:

Marea Britanie si Commonwealth;

America Latina;

Europa Continentala (inclusiv Germania);

SUA.

Clasificari dupa metoda sintetica

Principalele clasificari de acest tip se pot grupa dupa cum urmeaza:

Studiul Asociatiei Americane de Contabilitate (AAA) - este intocmit pe baza a opt parametri si cinci situatii economice si politice.

Studiul lui Nobes si Parker (1984) - construit sub forma unei arborescente imprumutate din stiintele naturale: clase, subclase, familii, specii, individ etc. Ei folosesc ca material de studiu practicile de masurare utilizate in informarea financiara realizata de societatile pe actiuni cotate la bursa in tarile dezvoltate.

Avantajul constructiei este acela ca traduce simultan diferentele de fond ce separa anumite practici contabile si asemanarile care le apropie de altele, subliniind specificul fiecarui sistem contabil individual. Autorii au folosit urmatorii patru parametrii, ce imbina demersurile analitice cu cele globale:

incidenta legislatiei fiscale (TAX);

conservatorismul practicilor (Conservatorism);

finalitatea contabilitatii (Accounting Aim);

orientarea catre nevoile utilizatorilor (User-orientation).

Studii intocmite de alti autori

Louis Klee, Brigitte Oger, Jaqueline Langot (Franta, 1992), accepta urmatoarea clasificare a sistemelor contabile: englez, sud-american, islamic, continental-european;

Doupnik si Salter (1993) au testat clasificarea lui Nobes, la 10 ani de la realizarea acesteia, utilizand o metodologie diferita, in conditii modificate si au reusit sa o valideze. Ei au cerut firmelor internationale de audit sa determine procentul companiilor care utilizau o metoda contabila anume si sa stabileasca daca metoda se baza pe practicile interne ale unitatii sau pe reglementarile nationale. Au fost identificate 10 variabile si, ca urmare a extinderii numarului tarilor analizate, s-au determinat 9 grupe de tari, inclusiv un grup al tarilor arabe;

C. Hoarau, B. Esnault (Franta, 1995) disting ca mari sisteme contabile cele american, englez, sud-american, continental, fara a prezenta o argumentatie laborioasa;

Nobes (1998) a incercat o noua clasificare a sistemelor de raportare financiara in doua clase si anume: piata puternica de capital (strong equity) si piata slaba de capital (weak equity), divizand apoi aceste clase in familii si sisteme individuale. Ca un exemplu, reglementarile locale germane erau aplicate situatiilor financiare individuale si unor situatii financiare consolidate ale societatilor germane si austriece necotate. Aceste clasificari au fost criticate (Cairns, 1997, Alexander si Archer, 2000) deoarece distinctiile dintre sistemul continental si cel anglo-saxon nu ar mai fi fost suficient de relevante;

D′Arcy (2001), utilizand matricea TRANSACC elaborata de catre Ordelheide si Semler (1995) si datele furnizate de KPMG, a propus o diagrama bidimensionala de clasificare a tarilor tinand cont de diferentele contabile. Ordelheide si Semler, pe baza datelor culese din 15 tari industrializate (in special), prin matricea TRANSACC se refereau la: regulile care determina continutul bilantului si contului de profit si pierdere, metodele de consolidare aplicate si au identificat trei categorii de reguli - obligatorii, permise si interzise.

Clasificari dupa criteriul apropierii globale

Acestea au in vedere sferele sau zonele de influenta. Conform opiniei lui M.Seidler (1967) exista trei sfere: britanica, americana si sfera Europei continentale.

Conform Asociatiei Americane de Contabilitate (AAA) (1977) exista cinci zone: britanica; zona Frantei, Spaniei, Portugaliei; zona Germaniei, Tarile de Jos; zona americana (SUA); zona comunista. Cercetarea efectuata de aceasta asociatie s-a bazat pe opt parametrii esentiali care conditioneaza contabilitatea si care pot fi considerati caracteristici pentru practicile contabile:

a.      sistemul politic;

b.     sistemul economic;

c.      nivelul de dezvoltare economica;

d.     obiectivele contabilitatii financiare;

e.      originea normelor contabile;

f.      educatia si formarea contabila;

g.     aplicarea normelor si etica;

h.     clientul.

Alte clasificari

Luand in considerare conceptia de reprezentare a obiectului contabilitatii, literatura si practica contabila a definit mai multe sisteme de contabilitate:

q      sistemul de contabilitate in partida simpla - presupune inregistrarea unei operatiuni economice intr-o singura partida/un singur cont - pe o parte a contului la intrarea valorii si pe cealalta la iesire;

q      sistemul de contabilitate in partida dubla (digrafic) - "consemneaza concomitent orice operatiune econmica in doua conturi sau partizi. In unul din conturi se inregistreaza provenienta sumei, a bunului sau a valorii: Contul de disponibil de la Banca, Furnizori, Subventii pentru investitii, iar in celalalt destinatia valorii primite: Casa, materii prime, Mijloace fixe". (Horomnea, 2001, p.45)

q      sistemul de contabilitate quadruplu;

q      sistemul de contabilitate in partide multiple.

Principalele sisteme utilizate sunt cele in partida simpla si cele in partida dubla.

Dupa conceptia de organizare a conturilor avem de-a face cu:

q      sisteme de contabilitate cu un singur circuit (monist) - organizarea conturilor intr-un singur flux in cadrul circuitului economic, atat pentru functiile interne cat si pentru cele externe); se utilizeaza in tarile anglo-saxone si SUA; la noi a fost folosit pana la 01.01.94;

q      sisteme de contabilitate cu doua circuite (dualiste) organizarea conturilor in doua fluxuri in cadrul circuitului economic corespunzator functiilor interne si externe). "Dualismul reprezinta conceptia care considera drept principii ale existentei doua elemente diferite si ireductibile". (Horomnea, 2001, p.46) Potrivit acestei abordari, sistemul de contabilitate cuprinde doua circuite. In acest caz se formeaza:

circuitul contabilitatii financiare sau generale (la francezi "comptabilite generale", la anglo-saxoni "financial accounting") si

circuitul intern de gestiune (la francezi "comptabilite de gestion", la anglo saxoni "managerial accounting") .

contabilitatea financiara consemneaza operatiunile ce afecteaza patrimoniul firmei pentru a determina periodic rezultatele

contabilitatea interna de gestiune "are ca obiect gestiunea interna a firmei, calcularea costurilor de productie, determinarea bazelor de evaluare a unor elemente patrimoniale, a rezultatelor si rentabilitatii pe feluri de activitate, elaborarea si controlul indeplinirii bugetelor precum si obtinerea altor informatii necesare procesului decizional". (Epuran, Babaita, Grosu, 1999, p.18)

Jacques Richard in "Pour un plan comptable moniste français", o comunicare prezentata la al 9-lea congres al AFC, Nisa, aprilie 1988, a definit 3 dimensiuni ale monismului si dualismului dupa cum urmeaza:

Monismul formal sau sistemul contabil intr-un singur circuit este acea organizare prin care contabilitatea de gestiune (contabilitatea analitica) este complet integrata in sistemul contabil.

Monismul formal cunoaste doua expresii practice:

Monismul formal integral, prin care contabilitatea este tinuta integral cu ajutorul conturilor.

Monismul formal atenuat, prin care una sau mai multe parti ale contabilitatii analitice este tratata (realizata) fara sa se recurga la conturi, cu ajutorul unor tabele separate.

Dualismul formal sau sistemul contabil in doua circuite este "acea organizare ce permite o disociere neta intre contabilitatea financiara, care poate face obiectul unei normalizari, si contabilitatea de gestiune, pentru care regula de baza este <no admittance except on business> (nu este admisa decat pentru uzul intreprinderii". (Feleaga, 1996, p.65) Mai recent si contabilitatea de gestiune a intrat sub incidenta normalizarii.

Monismul material este acea organizare a sistemului contabil prin care este licitat un singur tip de evaluare, de obicei cea economica.

Dualismul material sau pluralismul material este acea organizare a sistemului contabil care presupune existenta mai multor tipuri de evaluare: economica, fiscala, financiara etc.

"Monismul informational reprezinta acea expresie a monismului prin care informatia contabila este orientata catre un singur tip de utilizator, de obicei conducerea intreprinderii.

Dualismul sau pluralismul informational este acea expresie a comunicarii prin care informatia contabila este orientata catre doua sau mai multe tipuri de utilizatori: statul, conducerea intreprinderii, piata financiara (investitorii) etc." (Feleaga, 1996, p.66)

Au mai fost facute si alte propuneri cum ar fi:

Contabilitatea in partide multiple sau multidimensionala "consta in clasificarea si inregistrarea operatiilor si tranzactiilor intreprinderii, conform unei multitudini de criterii. De exemplu, o cumparare de materii prime va fi contabilizata sub multiple aspecte: data, modul de decontare, natura materiei prime, destinatia, cantitatea fizica aprovizionata, pretul, numele furnizorului etc. Favorizata de progresul informaticii, o astfel de structura vizeaza, multiplicand criteriile de sesizare si de masurare a informatiei contabile, sa raspunda la cererile diverse de informare, predefinite sau predeterminate. Seducatoare pe plan teoretic, aceasta conceptie necesita ca, pentru aplicarea sa concreta, sa se defineasca in prealabil ansamblul nevoilor de satisfacut.

Contabilitatea evenimentiala ( . ) Obiectivul sau este de a furniza informatii brute privind toate evenimentele care afecteaza viata intreprinderii. ( . ) se bazeaza pe faptul ca agregarea informatiilor presupune, totdeauna, o pierdere de informatie pentru utilizatori. ( . ) Prin sistemul de baze de date informatice, furnizand utilizatorilor observatiile in stare bruta, contabilitatea evenimentiala, in opinia partizanilor sai, ar permite utilizatorilor informatiilor contabile sa reconstituie (in fapt, sa construiasca) realitatea, conform nevoilor lor". (Feleaga, 1996, p.92)

In literatura de specialitate sunt semnalate si doua inovatii puse la punct si testate de grupul L'Oréal si anume:

Sistemul incrucisat (dupa Le système croisé: l'economie traduite en comptabilité, Jean-Pierre Lagrange, Michèle Saint-Ferdinand, ESI, 1990) - "Conform acestui sistem, fiecare fapta economica este sesizata, de maniera simultana, sub cele doua aspecte, global si analitic, in aceeasi inregistrare contabila.

Numita <dubla inregistrare unica> (double écriture unique), ea opereaza, in conturi separate, fiecare fapta economica, pe dimensiunile origine-destinatie (abordarea analitica), dar si conform naturii sale (abordare globala).

Aceasta dubla abordare poate sa fie reprezentata, de maniera sintetica, printr-un tablou patrat cu dubla intrare. Pe linii figureaza soldurile conturilor utilizate pentru inregistrarea operatiilor pe dimensiunile origine-destinatie (abordarea analitica), iar pe coloane, soldurile conturilor utilizate pentru inregistrarea dupa natura: conturi de tranzactii, de fluxuri monetare si nemonetare (abordare globala). Plecand de la ansamblul acestor conturi, sistemul permite sa se obtina, direct si simultan, bilantul, contul de rezultate dupa natura, contul de rezultate dupa functii si tabloul utilizarilor si resurselor". (Feleaga, 1996, p.93)

Contabilitatea integrata sau triadica - conceputa de J.C. Dormagen la L'Oréal la sfarsitul anilor '70 si aplicata din 1983- inovarea o reprezinta "introducerea in formula contabila in partida dubla, a unei a treia dimensiuni: obiectul inregistrarii, adica ratiunea pentru care sunt afectate conturile.

Baza de date contabila este constituita din ansamblul inregistrarilor. Plecand de la aceasta, se poate obtine de o maniera simpla si directa, in functie de nevoile interne si externe, prin selectia si prelucrarea inregistrarilor, dupa utilizare, resursa sau obiect, diferite situatii de sinteza, in special bilantul, contul de rezultate dupa natura sau dupa functii, tabloul utilizarilor si resurselor, tabloul fluxurilor de trezorerie etc." (Feleaga, 1996, p.95)

Conform AAA (1977, p.77-78), la baza unei clasificari ar trebui sa se regaseasca minimum patru caracteristici. Prima subliniaza faptul ca ansamblul caracteristicilor luate in considerare trebuie sa fie complete, a doua presupune existenta unor sub-grupuri sau sub-multimi suficiente pentru a permite acoperirea intregului universe luat in considerare, sub-grupuri ce trebuie sa fie reciproc exclusive, ceea ce permite ca un element sa fie plasat intr-o sub-multime fara echivoc, iar ultima caracteristica este posibilitatea de a observa caracterul de integritate al ierarhiei create.

Mai putem vorbi de clasificari (Nobes and Parker, 2006, p.54) bazate pe prezentarea in antiteza, pe ranguri, pe dimensionare complexa si pe sistematizare. Roberts et.al. a propus urmatoarea clasificare, pe care o consideram pertinenta si relevanta:

(Sursa: Roberts et.al., 2005:198-220)

Tabelul 1 - Clasificarea sistemelor contabile

Mai putem mentiona si alte cercetari pe care le consideram relevante pentru analiza diferentelor de cultura contabila, cum ar fi:

• Environmental factors influencing accounting disclosure requirements of global stock exchange, de Adhikari si Tondkar (1992), care se refera doar la un grup de aspecte contabile legate de cerintele de prezentare a conturilor anuale la 35 din bursele din lume;
• Studiul realizat de Doogar si Rueschhoff (2000) asupra gradului de flexibilitate a normelor contabile nationale ca factor de conformitate cu IAS, care are la baza 23 de norme si rezultatele unei anchete IASB asupra a 54 de tari. (vezi Bunea, 2003) Rezultatele au dus la concluzia ca daca o norma nationala este mai putin conforma cu IAS, aceasta comporta clause de uniformitate absoluta (40% din norme). Ca atare, gradul redus de flexibilitate a normelor nationale nu explica marele numar de tari ce aplica IAS;
• Domestic accounting standards, international accounting standards and the predictability of earnings, realizat de Ashbaugh si Pincus (2001) a analizat impactul variatiei standardelor de contabilitate fata de IAS asupra abilitatii analistilor financiari de a prevedea correct castigurile firmelor non-americane, fiind analizate practicile contabile din 13 tari.

Clasificarile sistemelor contabile pot ajuta la dobandirea unui grad mai mare de intelegere a unor caracteristici care sunt specifice unui anumit sistem contabil national intr-un anumit moment si pentru a explica diversitatea contabila internationala. (Elliott and Elliott, 2006; Riahi-Belkaoui, 2002)

Daca tinem cont de continutul conceptelor de armonizare si convergenta putem afirma ca armonizarea ar presupune ca unul din cele doua sisteme sa se orienteze catre celalalt, iar convergenta ar implica eforturi relativ egale ale organismelor in cauza pentru atingerea dezideratului reducerii diversitatii contabile. In acest sens, armonizarea presupune miscarea unui referential contabil national catre unul international, iar convergenta o miscare simultana a minimum doua referentiale contabile nationale catre un punct comun.

Orientarea IASB spre folosirea conceptului de convergenta in defavoarea celui de armonizare contabila internationala a aparut odata cu procesul reducerii diferentelor dintre IAS/IFRS si US GAAP, in anul 2002, in vederea sublinierii diponibilitatii ambelor organisme de a dezvolta standarde compatibile si cu un inalt nivel calitativ, care pot fi utilizate si pentru raportari financiare nationale si pentru altele, trans-frontaliere sau internationale.

Consideram ca, pentru a se realiza un limbaj contabil si un sistem de raportare financiara acceptat la nivel mondial, ar trebui sa existe o colaborare efectiva si un proiect comun care sa se bazeze pe initiative intre fortele majore care sunt implicate in procesul armonizarii contabile internationale. Totusi, extinderea numarului de limbaje in care sunt traduse standardele emise de catre IASB, faciliteaza accesul celor care nu vorbesc limba engleza in sfera fortelor ce contribuie la procesul armonizarii. (Ampofo and Sellani, 2005, p.230)

Suntem de parere ca abordarea lui Ampofo and Sellani este justificata deoarece sustine ca educatia contabila globala ar trebui sa fie orientata spre generarea de profesionisti contabili care sa fie capabili sa isi exercite profesia la un nivel international in conditiile mobilitatii sporite a acestora.