Evaluarea probelor de audit, Utilizarea afirmatiilor in obtinerea probelor de audit, Tehnicile de baza privind procedurile de audit

Evaluarea probelor de audit

Pe parcursul unei misiuni de audit, rationamentul profesional al auditorului este un element deosebit de important, acesta trebuind sa aiba capacitatea de a evalua in mod corect atat cantitatea cat si calitatea probelor de audit ce ii sustin opinia.

Auditorul trebuie sa aiba cunostinte temeinice cu privire la natura probelor de audit, tipul si cantitatea acestora, astfel incat sa fie suficiente pentru a-i documenta si sustine opinia cu privire la situatiile financiare auditate.

In evaluarea probelor colectate, rationamentul auditorului trebuie sa ramana obiectiv (impartial) si sa nu fie influentat de factori de alta natura (simpatie /antipatie fata de persoana chestionata), respectand cerintele Codului de Conduita Etica a profesiei.

Utilizarea afirmatiilor in obtinerea probelor de audit

Pornind de la responsabilitatea conducerii pentru prezentarea fidela a situatiilor financiare in conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiara, intelegem importanta si asumarea afirmatiilor in mod explicit cu privire la recunoasterea, evaluarea, prezentarea si descrierea atat a structurilor cat si a prezentarilor aferente de informatii ale situatiilor financiare.

Auditorul trebuie sa utilizeze afirmatii pentru categorii de tranzactii, solduri ale conturilor si prezentari si descrieri de informatii suficient de detaliate cu scopul de a crea baza pentru evaluarea riscurilor de aparitie a denaturarilor semnificative si pentru proiectarea si efectuarea procedurilor de audit suplimentare.

Proceduri de colectare a probelor de audit

Auditorul financiar obtine probe de audit cu scopul de a-si fundamenta in mod rezonabil concluziile ce vor sta la baza opiniei sale, aplicand in acest sens diverse proceduri de audit, cu ajutorul carora :

Sa obtina o intelegere a activitatilor entitatii si a mediului in care aceasta si le desfasoara, inclusiv a controlului intern, pentru a putea astfel evalua riscurile unor denaturari semnificative, evaluand si testand in acest sens afirmatiile (regulile contabile) utilizate de conducere la intocmirea situatiilor financiare („proceduri de evaluare a riscurilor”).

Sa testeze, atunci cand este necesar si/sau a decis sa faca astfel, eficienta sistemului de control intern in prevenirea/detectarea/ corectarea denaturarilor semnificative la nivelul afirmatiile utilizate de conducere („teste ale controalelor”).

Sa detecteze denaturarile semnificative la nivelul afirmatiilor utilizate de conducere („proceduri de fond”).

In ceea ce priveste procesul de evaluare a riscurilor in vederea unei fundamentari solide cu privire la influenta acestora asupra situatiilor financiare si la nivelul afirmatiilor, auditorul efectueaza in toate cazurile proceduri corespunzatoare .

Nu in toate situatiile astfel de proceduri ofera probe de audit adecvate pe care sa se sprijine opinia de audit, iar pentru a elimina acest neajuns, probele de audit sunt completate cu proceduri suplimentare de audit sub forma de teste ale controalelor si proceduri de fond.

In practica, auditorii recurg la teste ale controalelor in doua situatii, astfel:

Atunci cand evaluarea riscului de catre auditor include o perspectiva a eficientei operationale a controalelor, se vor testa respectivele controale pentru a sustine evaluarea, si

Cand procedurile de fond nu ofera singure probe de audit adecvate, se apeleaza la efectuarea de teste ale controalelor in vederea obtinerii de probe de audit cu privire la eficienta operationala a acestora.

Datorita existentei limitarilor inerente ale controlului intern (eludarea controlului de catre conducere, posibilitatea existentei erorilor umane precum si eventualele modificari in sistem), se impune ca auditorul, in toate cazurile, sa efectueze proceduri de fond pentru categoriile semnificative de tranzactii, soldurile conturilor si prezentarile de informatii cu scopul de a obtine suficiente probe de audit adecvate.

Tehnicile de baza privind procedurile de audit

Inspectia (verificarea) inregistrarilor/ documentelor

Inspectia inregistrarilor/documentelor consta in examinarea evidentelor contabile (contabilitatea financiara, contabilitatea manageriala) privind tranzactiile si operatiunile efectuate precum si a documentelor ce le sustin (pe suport de hartie, format electronic), avand ca finalitate colectarea unor probe de audit cu grade variate de credibilitate.

O mare parte a probelor obtinute de auditor sunt rezultatul aplicarii acestei proceduri de audit, in acest sens insa, acesta nu va putea face abstractie de gradul de credibilitate a acestor probe si de legatura lor cu modul de aplicare a afirmatiilor conducerii cu privire la intocmirea situatiilor financiare.

Un exemplu de inspectie frecvent intalnit in misiuni de audit, ca test al controalelor, il constituie inspectia inregistrarilor sau a documentelor in vederea obtinerii de probe de audit privitoare la procesul de autorizare.

Intalnim situatii in care unele documente reprezinta chiar ele probe de audit - cele care certifica existenta unui activ fiind vorba de documente care constituie un instrument financiare cum ar fi actiunile sau obligatiunile unei entitati, dar din punct de vedere al proprietarului sau al valorii, ele nu ofera o proba de audit, in timp ce un contract executat poate furniza probe de audit relevante (recunoasterea veniturilor).

Inspectia imobilizarilor corporale si a altor active consta in examinarea (verificarea) fizica a acestora, furnizand probe de audit credibile mai ales in ceea ce priveste existenta lor.

Probele obtinute in urma aplicarii acestei proceduri ofera insa o asigurare mai mica, sau poate sa nu ofere nici o asigurare cu privire (de exemplu) la drepturile si la obligatiile entitatii in legatura cu aceste active.

Inspectia elementelor individuale de imobilizari corporale, in special cele de natura stocurilor insoteste in mod obisnuit observarea inventarierii acestora.         

Observarea

Observarea consta in urmarirea unui proces / proceduri ce se efectueaza de catre altii, cum ar fi (de exemplu) observarea inventarierii stocurilor de catre personalul entitatii.

Astfel observarea furnizeaza probe de audit cu privire la modul de desfasurare a unui proces, insa aceste probe sunt limitate doar la momentul (perioada) in care a fost aplicata aceasta procedura precum si de faptul ca actul de observare poate afecta chiar modul in care se desfasoara procesul respectiv.

Observarea nu este considerata in general ca fiind foarte credibila, si necesita confirmari suplimentare obtinute de catre auditor (date / documente din inregistrarile contabile, alte informatii).

Inspectia si observarea sunt doi termeni ce de multe ori pot fi considerati ca substituibili (identici), insa din punct de vedere al auditului financiar este necesar sa se faca diferenta intre acestia, inspectia avand drept obiect documente sau active, iar observarea referindu-se la procese (operatiuni).

Intervievarea

Intervievarea consta in culegerea de informatii (financiare, nefinanciare) de la persoane cu experienta (competenta), fie din interiorul, fie din afara entitatii, putand varia de la investigatii scrise (oficiale), pana la chestionari orale (neoficiale).

Evaluarea raspunsurilor obtinute in procesul de investigare este foarte importanta atat in ceea ce priveste calitatea probelor de aceasta natura, dar si in ceea ce priveste sesizarea unor anumite „directii” de abordare a auditului si de colectare a altor probe.

In mod obisnuit, intervievarea nu ofera, ca atare, suficiente probe de audit si de asemenea, nu este suficienta pentru a testa eficienta sistemului de control intern, motiv pentru care ea reprezinta o procedura complementara altor proceduri de audit, raspunsurile la intervievari determinand auditorul sa recurga la modificarea sau efectuarea unor proceduri suplimentare de audit.

Confirmarea

Confirmarea este un tip specific de investigare si reprezinta procesul de obtinere a unei declaratii directe de la o terta parte, cu privire la o informatie sau la o situatie (conditie) existenta.

Confirmarile sunt utilizate frecvent atunci cand este vorba despre soldurile conturilor si componenta lor, dar nu trebuie limitate doar la aceste elemente, ele fiind utilizate de asemenea si pentru a obtine probe de audit referitoare existenta / inexistenta anumitor conditii (operatiuni, documente), cum ar fi (de exemplu) absenta unui contract, ce poate la randul sau influenta recunoasterea unor venituri.

Gradul de incredere in probele obtinute prin confirmari, este direct influentat de forma confirmarii, de experienta anterioara cu entitatea auditata, de natura informatiei confirmate si/sau de destinatarul cererii de confirmare.

De exemplu, daca se solicita si obtine o confirmare unui consignatar privind faptul daca o categorie (stocuri) de bunuri au fost primite in consignatie, aceasta reprezinta o proba ca entitatea detine stocurile in cauza, respectiv sustine afirmatia privitoare la drepturi si obligatii.

Auditorul poate folosi cereri de confirmare externa pozitiva sau negativa sau o combinatie intre cele doua.

Cererea de confirmare externa pozitiva solicita destinatarului sa raspunda auditorului in toate cazurile fie prin a mentiona acordul sau cu privire la informatiile furnizate fie prin a completa informatiile. Exista, totusi, riscul ca respondentul sa raspunda cererii fara a verifica daca informatiile sunt corecte. Auditorul poate reduce acest risc prin utilizarea unor cereri de confirmare externa pozitiva care sa nu mentioneze valoarea (sau alte informatii) ci sa ceara destinatarului sa completeze valoarea sau sa furnizeze alte informatii.

Cererea de confirmare externa negativa solicita destinatarului sa raspunda doar in eventualitatea unui dezacord fata de informatiile mentionate in cerere. Totusi, atunci cand nu primeste nici un raspuns la o cerere de confirmare negativa, auditorul ramane constient ca nu vor exista probe de audit explicite potrivit carora tertii vizati au primit cererile de confirmare si ca au verificat corectitudinea informatiilor cuprinse in acestea.

Sume si informatii confirmate frecvent in misiunile de audit

Reefectuarea

Reefectuarea reprezinta executarea de catre auditor, in mod independent, a procedurilor sau controalelor pe care entitatea le-a efectuat initial prin sistemul sau de control intern, fie manual, fie utilizand Tehnici de Audit Asistate de Calculator (CAAT).

Intrucat auditorul verifica direct prin acest tip de probe fiabilitatea sistemului de control intern, ele sunt percepute ca avand un grad de credibilitate foarte ridicat, de exemplu reefectuarea testului referitor la analiza conturilor de creante pe vechime.

Recalcularea

Recalcularea consta in verificarea acuratetei (matematice) a informatiile din documente sau din inregistrarile contabile, putand fi efectuata si prin utilizarea tehnologiei informatice (obtinerea unor fisiere / baze de date, folosirea CAAT).

Exemple specifice acestui tip de proceduri includ recalculari ale cheltuielilor cu amortizarea activelor fixe, recalculari ale valorilor stocurilor functie de metodele (FIFO, CMP, etc.) utilizate de entitate, recalculari ale unor obligatii / creante rezultand din contracte, etc.

Revizuirea (verificarea)

Revizuirea reprezinta procesul prin care se analizeaza si verifica datele din contabilitate pentru a identifica situatii (sume / rulaje / solduri / operatiuni) importante sau neobisnuite.

Aceasta procedura presupune identificarea unor neregularitati (valori, componenta) din cadrul soldurilor conturilor sau din alte sume din situatiile financiare, in urma analizarii tranzactiilor, a registrelor (jurnalelor) contabile, a ajustarilor, a reconcilierilor, precum si a altor documente si raportari detaliate.

Revizuirea (verificarea) include identificarea operatiunilor mari (neobisnuite) din inregistrarile contabile precum si verificarea / analiza datelor (inregistrarilor) privind anumite categorii de cheltuieli (speciale, neobisnuite) si/sau ajustarile / stornarile efectuate.

Revizuirea (verificarea) poate fi folosita si in legatura cu procedurile analitice dar si ca o procedura de sine statatoare, putand fi efectuata manual cat si prin utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator (CAAT).

Proceduri analitice

Procedurile analitice reprezinta de asemenea probe importante si eficiente, colectate pe tot parcursul misiunii de audit, inclusiv in etapa stabilirii termenilor misiunii si a planificarii, constand in evaluari ale informatiilor din situatiile financiare, bazate pe analiza unor indicatori (evolutii, comparatii) si a unor corelatii intre aceste informatii si/sau intre acestea si alte date / informatii nefinanciare.

Procedurile analitice presupun de asemenea analiza (investigarea) unor fluctuatii si/sau a unor relatii / corelatii identificate, ce nu sunt consecvente (corelate) cu alte informatii relevante sau care se abat in mod semnificativ de la valorile rezonabile (previzionabile).

Ierarhia gradelor de siguranta a diferitelor tipuri de proceduri de audit

Nivelul de asigurare (siguranta) oferit de probele colectate prin procedurile anlitice este determinat printre altele de masura in care sunt disponibile si ofera o siguranta a datelor si informatiilor utilizate, de plauzabilitatea si predictibilitatea (co)relatiilor testate, de precizia (rezonabilitatea) si rigoarea analizei si investigatiilor efectuate.