ORGANIZAREA CONTABILITATII DE GESTIUNE

1.Structuri si factori de organizare a contabilitatii de gestiune

Modul de organizare a contabilitatii de gestiune este la latitudinea fiecarei unitati patrimoniale in functie de specificul si necesitatile acesteia. In acest sens pe langa conturile de cheltuieli pe destinatiii si cele de calculatie a costurilor pot fi utilizate conturi de venituri si rezultate analitice corespunzatoare in functie de optiunea fiecarei unitati patrimoniale.

1.1.Structuri de organizare a contabilitatii de gestiune

Organizarea contabilitatii de gestiune include totalitatea principiilor, procedeelor, metodelor, respectiv a activitatilor desfasurate pentru realizarea obiectivelor contabilitatii de gestiune.

In functie de obiectivele fundamentale ale contabilitatii de gestiune se disting ca structuri ale organizarii acesteia:

-organizarea determinarii costurilor de productie, ale produselor, lucrarilor si serviciilor executate.

-organizarea determinarii rezultatelor si a rentabilitatii,

-organizarea bugetarii activitatii,

- organizarea controlului de gestiune,

Pentru evidentierea elementelor caracteristice fiecarei structuri se impune a fi luati in considerare factorii care influenteaza organizarea contabilitatii de gestiune

1. Factorii organizarii contabilitatii de gestiune

Organizarea contabilitatii de gestiune este in stransa dependenta de o serie de factori ca:

precizarea organelor care executa lucrarile contabilitatii de gestiune

tipologia calculatiilor costurilor de productie

specificul procesului tehnologic

tipul si organizarea productiei

marimea intreprinderii

structura de productie

metode si tehnici de management

In privinta organelor care executa lucrarile de calculatie a costurilor se pot intalni urmatoarele modalitati:

separarea activitatii de calculatie a costurilor de cea care vizeaza analiza si fundamentarea deciziilor privind activitatea viitoare

concentrarea lucrarilor de calculatie intr-un singur compartimentului fuctional ceea ce permite o viziune unitara de lucru

Tipologia calculatiilor privind costurile de productie

Calculatia costurilor este un sistem de calcule stiintifice fundamentale in vederea determinarii inainte si dupa terminarea procesului de productie, a costului unitar al unui produs, obiect de constructii, lucrare executata precum si a intregii productii a intreprinderii. Aceasta prezinta o importanta deosebita datorita implicatiilor costului asupra rezultatelor intreprinderii. In sens tehnic reprezinta un calcul al intregii productii si pe unitatea de produs iar in sens economic este unul din cele mai importante mijloace de analiza si control.

1.In functie de momentul efectuarii calculatiei costurilor acesta se poate organiza sub forma antecalculatiei si a postcalculatiei.

Antecalculatia este elaborata inaintea fabricarii productiei la care se refera, ea poate avea 2 forme:

1. calculatia de plan sau previzionala
2. calculatia de proiect sau deviz

Calculatia de plan sau previzionala - stabileste costul planificat sau previzional al intregii productii, al produsului si grupei de produse ce urmeaza a se fabrica in anul de plan, cu defalcarea pe trimestre.

Aceasta imbraca forma calculatiei de plan pe produs respectiv pe articole de calcul al calculatiei privind intrega productie globala si marfa pe elemente de cheltuiala primare si a indicatorilor previzionati privind costurile de productie si anume:

cost de productie la 1000 lei productie-marfa

cost materiale, salarii la 1000 lei productie-marfa

cost la 1000 lei cifra de afaceri

La baza calculatiei de plan stau normele de consum tehnologice stabilite pe unitatea de produs, normele de timp si tarifele de salarizare.

Calculatia de plan sau de buget are un caracter de directiva in desfasurarea prodctiei viitoare.   Tot in categoria antecalculatiei se includ si calculatia costurilor normate si standard.

Calculatia de proiect sau deviz - sunt folosite la elaborarea documentatiei privind fundamentarea investitiilor si au la baza normele de deviz si tarifele in vigoare privind lucrarile de constructii si proiectare.

Calculatia efectiva sau postcalculatia se utilizeaza in vederea determinarii pe articole de calculatie a costului efectiv a produselor, semifabricatelor sau lucrarilor executate.

Postcalculatia se intocmeste pe baza datelor din conturi si include costurile efectuate cu fabricarea produsului respectiv. Permite urmarirea cheltuielilor efective comparativ cu cele planificate si stabilirea abaterilor.

Elaborarea antecalculatiei si a postcalculatiei reprezinta o determinare dubla a acelorasi costuri impusa de cerintele conducerii activitatii de urmarire operativa a costurilor efective, comparativ cu cele planificate si de stabilire a abaterilor fata de costul previzional.

Aceasta necesita utilizarea aceleiasi metode de calcul si nomenclaturi a productiei, acelorasi procedee de calcul si de limitare a costurilor pe purtatori de costuri si pe sectoare si aceeasi structura a costului.

In functie de purtatorul in raport de care se stabilesc costurile in antecalculatie si postcalculatie sunt intalnite calcule pe unitatea de produs sau pentru intreaga productie marfa si globala.

. Dupa periodicitatea calculatiei distingem:

calculatii periodice - se efectueaza cu regularitate la perioade precise (lunar, trimestrial, anual)

calculatii neperiodice - se efectueaza la perioade inegale de timp in anumite momente fara a se repeta cu regularitate.

. Dupa structura costului:

calculatii pe elemente primare de cheltuieli - stabileste cheltuielile totale aferente productiei globale si a productiei marfa privita la nivelul intreprinderii

calculatii pe articole de calculatie - urmareste determinarea costului unitar al fiecarui produs, grupe de produse sau comanda

calculatia in dubla structura - determina costul pe produs atat pe elemente primare cat si pe articole de calculatie

. In functie de modul de formare a costurilor:

calculatii pe feluri de costuri - stabilesc costurile de productie pe elemente omogene indiferent de locul si purtatorul de cost care le-a ocazionat

calculatii pe locuri generatoare de costuri - are ca scop stabilirea costurilor aferente fiecarui loc generator de costuri in vederea gospodaririi judicioase a acestor locuri, stabilirea responsabilitatii conducatorilor acestora

. In functie de particularitatile procesului tehnologic:

calculatia globala

calculatia pe comenzi

calculatia pe faze

Calculatia globala calculeaza costul unui singur produs intr-o perioada de gestiune. Calculatia pe comenzi grupeaza costurile aferente unei comenzi fiind utilizata in productia de unicate sau de serie.

Calculatia pe faze urmareste determinarea costului pe fiecare faza a procesului tehnologic si apoi pe produsul finit.

Tehnologia productiei influenteaza organizarea contabilitatii de gestiune

Reprezinta un ansamblu de operatiuni succesive respectiv al fazelor de prelucrare a materiilor prime pana la obtinerea produsului finit care influenteaza organizarea contabilitatii de gestiune prin numarul si nomenclatura documentelor privind pregatirea fabricatiei si urmarirea acesteia.

Tehnologia productiei determina ordinea de prioritate in care se efectuaza elaborarea bugetelor de si calculatiile privind costul pe produs. Astfel in productia complexa comparativ cu productia simpla, numarul si nomenclatura documentelor este mai mare, costul unitar se calculeaza initial pe grupe de produse si apoi pe produse finite.

Tipul de productie si modul de organizare a acesteia

Caracterizat indeosebi in nomenclatura si volumul productiei fabricate, implica utilizarea unei anumite metode de calcul, influentand purtatorii de costuri, elaborarea, urmarirea si controlul bugetelor de cheltuieli.

Complexitatea si diversificarea productiei, adancirea specializarii unitatilor producatoare, aparitia de noi ramuri, contribuie la identificarea a noi purtatori de costuri.

Productia individuala consta din fabricarea cu aceeasi tehnologie si in aceleasi conditii a unui produs unicat sau a unui numar restrans de unicate.

Productia de serie fabrica de regula loturi sau partizi de produse dupa o anumita reteta sau tehnologie cu schimbarea periodica a procesului tehnologic (masini unelte, confectii etc.).

In productia de masa se fabrica pe peiroade lungi si in cantitati mari un produs sau mai multe produse cu aceleasi retete, tehnologii si utilaje (zahar, paine, ulei etc.). Tipul diferit al productiei si modul de organizare a ei influenteaza in special metoda de calculatie a costurilor folosite. Astfel, in intreprinderile cu productie individuala sau de serie mica, unde producsia se executa de regula pe comenzi, purtatorul de costuri se identifica cu produsul, grupele de produse sau cu comanda, deci se aplica metoda pe comenzi.

In intreprinderile cu proces tehnologic omogen sau care se desfasoara pe stadii succesive de prelucrare, se aplica metoda de calculatie pe faze, iar in intreprinderile cu productie de masa, unde se fabrica un singur produs principal, metoda globala.

In productia de serie, intermediara intre productia de masa si cea individuala, se poate utiliza metoda de calculatie pe faze (productie de serie mare) pe comenzi, pe grupe de produse ori T.H.M.

Marimea intreprinderii

Influenteaza alegerea principiilor generale de organizare si executare a lucrarilor d calculatie si de elaborare a bugetelor in sensul organizarii sub forma centralizata sau descentralizata a lor.

In intreprinderile mici si mijlocii, calculatia costurilor, elborarea bugetelor pe locuri si feluri de activitati, urmarirea si controlul executarii lor, sunt organizate centralizat in compartimente organizate ca subdiviziuni distincte in cadrul strucurii functionale.

In intreprinderile mari se aplica sistemul descentralizat de organizare a calculatiei costurilor, determinat de necesitatea cresterii operativitatii si a controlului costurilor din fiecare sectie.

In aceasta forma, in cadrul fiecarei uzine, sectii se organizeaza un birou de calculatie, care executa lucrarile privind bugetarea si evidenta costurilor de productie si de calculatie, care executa lucrarile privind bugetarea si evidneta costurilor de productie si controlul preventiv al lor. La nivel central se efectueaza numai organizarea si indrumarea calculatiei din sectii, evidenta cheltuielilor de administratie si conducere, repartizarea amortizarii pe locuri de costuri, centralizarea costurilor sectiilor de productie, calculul si raportarea costurilor de productie la nivelul intreprinderii.

Structura organizatorica a intreprinderii

Reprezentata prin structura de productie si conceptie, precum si structura functionala formeaza cadrul pe care se aseaza organizarea si functionarea calculatiei costurilor si bugetarea acestora.

Sectiile si atelierele de baza si cele auxiliare constituie subdiviziuni structurale in raport cu care se sectoreaza atat cheltuielile incorporabile, cat si productia care le-a ocazionat. In cazul sectorului administrativ si de conducere, cheltuielile ocazionate de activitatea acestuia se bugeteaza si urmaresc la nivelul intregului sector functional.

Cu cat structura organizatorica este mai complexa cu atat mai numeroase vor fi delimitarile de cheltuieli pe zone de cheltuieli si numar de calculatii necesare pentru luarea deciziilor si optimizarea activitatii.

Destinatia productiei diferitelor sectii determina ordinea de executare a lucrarilor de calculatie si de bugetare a costurilor.

Metodele si tehnicile de management adopatate

Determina optiunea pentru o metoda de calcul de tip clasic adica antecalculatie si postcalculatie stabilindu-se posterior abaterile de costuri sau se opteaza pentru o metoda de calcul previzionala respectiv costurile normate sau standard care sa asigure cresterea operativitatii informatiilor si controlul operativ al costurilor. De asemenea se poate opta pentru o metoda de tipul costului total sau a uneia de tipul costului partial.

Gradul de concentrare, profilare si specializare influenteaza numarul elementelor care trebuie programate si urmarite pe parcursul procesului de fabricatie.

Gradul de integrare al intreprinderii

In intreprinderile integrate se adopta metode de calculatie pe faze.

Gradul de mecanizare si automatizare a productiei

Influenteaza organizarea calculatiei in sensul ca in unitatile cu proces de productie mecanizat se impune determinarea costului pe purtator de costuri reducandu-se numarul de calcule intermediare necesare calculatiei costului produsului.

Caracterul procesului de productie

Care poate fi continuu sau sezonier are implicatii asupra calculatiei costurilor.

In intreprinderile cu activitate continua costul pe unitatea de produs se calculeaza la finele perioadei de productie, pe articole de calculatie, iar la cele sezoniere costul se calculeaza nuami in perioada de activitate. In perioada de inactivitate toate cheltuielile efectuate reprezinta cheltuieli inregistrate in avans, repartizandu-se in costuri in mod esalonat in timpul perioadei de productie.

Rigurozitatea delimitarii cheltuielilor in cheltuieli ale produsului si cheltuieli ale perioadei, precum si separarea costului subactivitatii influenteaza corespondenta conturilor utilizate.

Cheltuielile generale de administratie sunt in general excluse din costul de productie, fiind considerate cheltuieli ale perioadei si ca atare nu se repartizeaza asupra contului 921 "Cheltuielile activitatii de baza" pe analiticele lui, ci asupra contului 902 "decontari interne privind productia". Daca o parte din ele sau in totalitate, cand conditiile de exploatare o justifica, acestea se include in costul d eproductie, deci contul 924 "Cheltuieli generale de administratie" se crediteaza prin debitul contului 921 "Cheltuielile activitatii de baza" deschis in analitic pe fiecare produs. In acelasi mod se procedeaza si cu contul 925 "Cheltuieli de desfacere".

In situatia in care se separa costul subactivitatii, acesta nu se include in costul de productie si, ca atare, el nu se repartizeaza asupra contului 921 "Cheltuielile activitatii de baza", ci costurile indirecte aferente se suporta din venituri, repartizandu-se asupra contului 902 "Decontari interne privind productia" .

Organizarea rationala si eficienta a lucrarilor contabilitatii de gestiune impune executarea la timp a acestora, satbilirea perioadei la care se efectueaza, bugetarea pe locuri si feluri de activitate, urmarirea si controlul bugetelor, analiza si raportarea abaterilor de la costurile prestabilite in vederea luarii deciziilor.

Principiile organizarii contabilitatii de gestiune

Una din sarcinile contabilitatii de gestiune o constituie bugetarea, colectarea si urmarirea costurilor pe locuri generatoare de costuri, pe perioade etc., dupa anumite principii in vederea elaborarii bugetelor, a calcularii costului productiei pe unitate de produs, lucrare sau serviciu prestat si pentru intreaga productie obtinuta. Pentru aceasta se impune respectarea urmatoarelor principii generale privind contabilitatea si calcularea costurilor de productie: principiul delimitarii in timp a costurilor, principiul localizarii costurilor si principiul separarii costurilor.

1.Principiul delimitarii in timp a costurilor de productie

ca forma de manifestare a principiului independentei exercitiului in domeniul conturilor si al bugetarii activitatii, presupune ca in costurile fiecarei perioade de gestiune sa se includa numai costurile aferente perioadei respective indiferent de momentul efectuarii lor. Toate cheltuielile efectuate in perioada curenta dar care privesc perioada viitoare de gestiune cum sunt :

chelt privind reparatiile

reparatii curente si revizii tehnice

abonamente

chirii

alte cheltuieli efectuate anticipat

se inregistreaza distinct in contabilitatea financiara utilizand contul 471 "Cheltuieli inregistrate in avans" urmand sa fie incluse in contul de cheltuieli din clasa 6 si in contabilitatea de gestiune in contul ce reflecta costuri directe sau indirecte de productie in mod treptat pe masura ajungerii la scadenta, cand acestea devin costuri curente. In vederea calculului costului produselor este necesar ca la costurile propriu-zise ale perioadei curente sa se adauge, pe langa cotele din cheltuielile anticipate, ajunse la scadenta si cheltuielile preliminare, reprezentand provizioanele constituite pe seama cheltuielilor de exploatare, pentru riscuri si cheltuielile privind deprecierea activelor circulante. In vederea calcularii costului produselor este necesar ca la costurile propriu-zise ale perioadei curente sa se adauge, pe langa cotele din cheltuielile anticipate ajunse la scadenta, si cheltuielile preliminare reprezentad provizioanele, constituite pe seama cheltuielilor de exploatare pentru riscuri si cheltuieli, deprecierea activelor circulante etc.

Inregistrarea in contabilitate a constituirii provizioanelor pentru garantii acordate clientilor:

a.in contabilitatea financiara

6814 "Cheltuieli de exploatare = 1512 "Provizioane pentru 200.0000

privind preovizioane pentru garantii acordate clientilor"

deprecierea activelor circulante"

b.in contabilitatea de gestiune

923 "Cheltuieli indirecte de productie" = 901 "Decontari interne privind chelt" 200.000

In contabilitatea de gestiune, principiul delimitarii in timp a costurilor se regaseste in conturile 921 "Cheltuielile activitatii de baza"; 922 "Cheltuielile activitatii auxiliare"; 923 "Cheltuieli indirecte de productie"; 924 "Cheltuieli generale de administratie"; 925 "Cheltuieli de desfacere".

* Principiul localizarii costurilor presupune delimitarea costurilor in spatiu, pe locurile care le-au ocazionat, urmarind localizarea costurilor pe activitati, pe procese economice si pe locuri sau sectoare de costuri.

Principiul localizarii costurilor

presupune delimitarea costurilor in spatiu, pe locurile care le-au ocazionat urmind localizarea costurilor pe activitati, pe procese economice si pe locuri sau sectoare de costuri.

localizarea costurilor pe sectoare de fabricatie, desfasurare, administratie, da posibilitatea bugetarii si stabilirii costului productiei fabricate si a desfacerii acesteia.

stabilirea concreta a costurilor de productie necesita delimitatea costurilor care se includ in productia de baza, de cele care nu constituie elemente componemte ale acestora ca:

Cheltuieli neincorporabile

Costurile pentru lucrari de investitii pentru activitatea neindustriala 

Sectorizarea intreprinderilor pe sectii de productie, ateliere, linii tehnologice, sectorul administrativ si de conducere, centre de productie si responsabilitate impune localizarea costurilor atat in antecalculatii cat si in postcalculatii, pe fiecare loc generator de costuri, iar in cadrul acestora pe purtatori de costuri, produse, comenzi, faze de fabricatie, in vederea determinarii costului de sectie, de intreprindere si a costului complet al productiei, cresterii responsabilitatii in aplicarea autogestiunii economico-financiare care presupune stabilirea cifrei de afaceri, a costurilor si a rezultatelor nu numai la nivelul unitatii ci si pe subdiviziunile acesteia.

Acest principiu se realizeaza cu ajutorul conturilor:

921 "Cheltuielile activitatii de baza"

922 "Cheltuielile activitatii auxiliare"

923 "Cheltuielile indirecte de productie"

924 "Cheltuielile generale de administratie"

925 "Cheltuielile de desfacere"

3. Principiul separarii costurilor

Presupune separarea cheltuielilor recuperabile prin costurile de productie, deci cheltuieli de exploatare, de cheltuieli neincorporabile in costul produselor care sunt cheltuieli financiare si in unele cazuri si cele exceptionale, delimitarea costurilor productiei finite de cele privind productia in curs de executie, produsele reziduale si semifabricateleobtinute din productie proprie.

Separarea costurilor productiei terminate de cele privind productia in curs de executie prezinta o importanta deosebita in dimensionarea corecta a costului productiei finite si a profitului.

Supraevaluarea productiei neterminate contribuie la diminuarea costului productiei terminate si la cresterea profitului, iar o subevaluare a acesteia duce la majorarea costului productiei finite si diminuarea profitului.

Principiul mai presupune separarea costurilor productive, creatoare de valori, de cele neproductive care nu adauga produsului nici o valoare, in scopul cunoasterii marimii si structurii lor, a luarii masurilor necesare prevenirii si eliminarii acestora.

Din categoria cheltuielilor neproductive fac parte:

depasirile de consumuri specifice de materiale

utilizarea unor materiale de alte dimensiuni sau calitate fata de cele prevazute in norme

pierderi prin rebuturi

pierderi din intreruperea procesului de productie

lipsuri si pierderi din deteriorarea materialelor, semifabricatelor si produselor finite.

Aceste cheltuieli nefiind creatoare de valoare nu sunt necesare fabricarii produselor, evidentiind o gospodarire necorespunzatoare a mijloacelor materiale si banesti ale intreprinderii.

4. Alte principii

Pe langa principiile de baza trebuie avute in vedere si principiile:

1. documentarii
2. calculatiei unice
3. eficientei calculatiei
4. cauzalitatii
5. cresterii sferei costurilor individuale
6. contributie de acoperire
7. imputarii rationale a costurilor de structura
8. corectarii veniturilor de exploatare cu venituri din exploatare

Principiul documentarii - consta in fundamentarea intregii calculatii pe documente justificative din care rezulta, pentru fiecare element de cost cantitatea si valoarea consumurilor materiale si de munca vie, in procesul de productie.

Principiul calculatiei unice - urmareste ca fiecare cost sa se calculeze o singura data. De exemplu: un mijloc fix complet amortizat daca se utilizeaza in continuare in procesul de productie nu se include in costurile de productie, considerandu-se fara valoare, acesta va influenta favorabil productia obtinuta

Principiul eficientei calculatiei - vizeaza latura calitativa a calculatiei care trebuie sa fie eficienta, extinderea ei peste limita unei exactitati economice este costisitoare si nerentabila

Principiul cauzalitatii - pleaca de la conceptul ca, costurile sunt o functie a unor factori de influenta, iar intre cost, marimea si intensitatea factorilor de influenta exista relatii de cauzalitate. Existand mai multi factori de influenta exista mai multe relatii de proportionalitate intre acestia si costuri, ceea ce necesita folosirea mai multor etaloane sau marimi de referinta care sa exprime gradul de influenta a fiecarui factor.

Principiul cresterii sferei costurilor individuale - vizeaza extinderea costurilor care se pot imputa sau individualiza direct pe produs in vederea cresterii gradului de exactitate a calculatiei. De exemplu: materialele folosite pentru un anumit produs sau grup de produse, costul cu energia electrica, cu amortizarea, costurile cu cercetarea, (daca se cunoaste produsul asupra caruia se vor repercuta rezultatele cercetarii), costul ambalajului folosit la un anumit produs, se vor inregistra ca si costuri directe.

Principiul contributie de acoperire - isi gaseste aplicabilitate in metodele neabsorbante de calculatie a costurilor in vederea stabilirii contributiei de acoperire a costurilor fixe, a obtinerii beneficiilor.Cu cat produsul fabricat aduce o contributie mai mare la obtinerea beneficiilor brute cu atat este in masura sa suporte mai multe costuri.

Principiul imputarii rationale a costurilor de structura - presupune separarea din costul produselor a costului subactivitatii. In costul produselor se vor include numai costurile fixe aferente gradului de folosire a capacitatii de productie. Costurile fixe de subactivitate ce corespund nefolosirii capacitatii de productie nu trebuie sa se includa in costul produselor ci se afecteze direct rezultatul exercitiului . Acest principiu impune recalcularea bugetelor si calculu nivelului admisibil de costuri.

Principiul corectarii veniturilor de exploatare cu venituri din exploatare - presupune stabilirea veniturilor din o perioada de gestiune si decontarea cheltuielilor din venituri in vederea stabilirii rezulattelor din exploatare.

3.Organizarea determinarii costurilor de productie

Cunoasterea costurilor este unul din imperativele de baza ale elaborarii deciziilor. De aceea contabilitatea de gestiune trebuie sa asigure pe de o parte calculatia costurilor produselor iar pe de alta parte sa masoare performantele responsabililor care pot influenta costurile.

3.1.Premisele organizarii calculatiei costurilor

Calculatia corecta a costurilor de productie necesita organizarea corespunzatoare a colectarii si calculul costurilor care trebuie sa asigure bugetarea costurilor, inregistrarea completa, exacta, la timp a costurilor efective pe destinatii, respectiv pe activitati, sectii, faze de fabricatie, produse, grupe de produse, uramarirea folosirii rationale a consumurilor de valori materiale, a costurilor salariale si a altor costuri incorporabile, decontarea productiei, calculul costului intregii productii si pe unitatea de produs, lucrare, serviciu, inclusiv al productiei in curs de executie.

Organizarea calculatiei costurilor cuprinde ansamblul metodelor, procedeelor si instrumentelor, respectiv al activitatii desfasurate, pe baza unor principii bine stabilite, utilizate pentru colectarea si calculul costului produselor in vederea realizarii functiei calculatiei. Aceasta presupune solutionarea a doua categorii de probleme:

colectarea costurilor incorporabile de productie

calculatia costului intregii productii si pe unitatea de produs

In domeniul colectarii costurilor incorporabile este necesara definirea procedurii de colectare si alegerea unei anumite proceduri in functie de specificul unitatii, elaborarea instructiunilor de lucru pe compartimente si pe fiecare post in parte, identificarea purtatorilor de costuri si a unitatilor de calculatie, a locurilor de cheltuieli, stabilirea sistemului de documente si formulare (registre si fise de evidenta), pentru identificarea colectarea si prelucrarea datelor privind cheltuielile incorporabile si productiei obtinute. Alegerea metodelor analitice de calculatie a costurilor se face in functie de nomenclatura productiei de fabricatie, specificul procesului tehnologic, volumul si complexitatea productiei, precum si obiectivele urmarite de conducere prin calculatie.

Implementarea metodei de calculatie adoptata in functie de factorii mentionati presupune stabilirea purtatorilor de costuri si a unitatilor de calculatie, a zonelor de productie, a documentelor necesare pentru culegerea, prelucrarea datelor privind costurile de productie, calculul, analiza si raportarea abaterilor de la costurile prestabilite.

Purtatorii de cost reprezinta un produs, lucrare sau serviciu, rezultat din procesul de fabricatie pentru care se calculeaza costuri.

Unitatea de calculatie corespunde unitatii de masura prin care se exprima productie pentru care se calculeaza costul. Aceasta se poate exprima fie in unitati de masura naturale fie conventionale.

Costurile indirecte sunt comune mai multor produse, lucrari sau servicii, colectandu-se in cursul lunii in conturi deschise pe sectoare de cheltuieli, de unde se repartizeaza la sfarsitul lunii pe baza unor criterii de repartizare.

In cadrul organizarii calculatiei alegerea criteriilor de repartizare a costurilor se face in functie de particularitatile tehnologice a oragnizarii productiei si a muncii, a gradului de mecanizare si automatizare.

Organizarea rationala si eficienta a lucrarilor de colectare si de calculatie impune executarea la timp a acestora, stabilirea perioadei la care se analizeaza si raporteaza abaterile de la costurile prestabilite in vederea informarii organelor de conducere, perioade prevazute in grafice liniare sau de retea.

Contabilizarea si calculatia costurilor trebuie sa-si adapteze procedeele, documentele de evidenta, tehnologia de calcul si grupare a costurilor potrivit necesitatilor de urmarire a productiei, a cerintelor planificarii costurilor, pentru a asigura compararea datelor efective cu cele antecalculate.

3.Conceptii privind organizarea contabilitatii costurilor de productie

Contabilitatea ca stiinta si tehnica a evoluat perfectionandu-se baza teoretica cat si maniera de realizare practica.

Dupa conceptia de reprezentare a obiectivelor contabilitatii distingem:

1. sistem de contabilizare a costurilor in partida simpla
2. sistem de contabilizare a costurilor in partida dubla

Sistem de contabilizare a costurilor in partida simpla - este organizata si condusa intr-o maniera simplificata in care fiecare operatie economica se inregistreaza intr-o singura partida fara a folosi ct corespondente

Sistem de contabilizare a costurilor in partida dubla - presupune ca fiecare operatie economica care determina consumuri de valori materiale de munca vie sa se evidentieze in doua partizi:

una care reflecta purtatorii de costuri sau locul generator de costuri

alta care arata natura resurselor alocate

Exemplu: consumul de materii prime pentru produsul X se va inregistra in doau partizi:

in locul generator de costuri produsul-sectie

partida ce arata natura resurselor alocate

In functie de modul de organizare a sistemului conturilor pentru colectarea si calculatia costurilor s-au creat si se practica 2 conceptii de organizare a contabilitatii costurilor de productie:

1. sistemul monist - integrat, cu un singur circuit
2. sistemul dualist - cu 2 circuite.

Sistemul monist - in acest sistem functiile contabilitatii se realizeaza intr-un flux unitar, conturile fiind organizate in cadrul sistemului economic intr-un singur flux:

Capital - Aprovizionare - Fabricatie - Vanzare

atat pentru operatiile ce privesc relatiile cu tertii cat si pentru cele ale costurilor de productie.

Sistemul dualist - sistemul organizeaza conturile astfel incat delimiteaza in circuite distincte pe cele care au ca obiect inregistrarea elementelor si operatiilor patrimoniale legate de schimburile si relatiile cu tertii si intr-un alt circuit conturile care inregistreaza productia, costurile si rentabilitatea produselor, lucrarile si serviciile executate.Se formeaza astfel circuitul contabilitatii financiare sau generale si cel al contabilitatii de gestiune, complet separate din punct de vedere al conceptiilor teoretice cat si al activitatilor practice.

Contabilitatea costurilor in partida simpla se realizeaza utilizand un singur cont "Cheltuielile activitatii de baza" sau "Cheltuielile activitatii auxiliare", deschis la nivelul sectiei, in cazul productiei omogene sau la nivelul fiecarui produs, in cazul productiei eterogene, care reprezinta fisa de postcalcul al costurilor.

In aceasta conceptie nu se intocmesc formule contabile si nu se utilizeaza conturi corespondente, prin compararea costurilor cu veniturile rezulta profitul. Acest model se utilizeaza de obicei de unitatile mici.

In sistemul monist pe baza documentelor justificative primare si centralizatoare, in fisa de postcalcul se inregistreaza in debit, pe articole de calculatie sau elemente primare, totalul costurilor incorporabile directe si indirecte, rezultand totalul costurilor pentru productia la nivelul sectiei sau pentru fiecare pordus. In creditul fisei de postcalcul, pe baza notelor de predare produse, se evidentiaza costul complet al productiei obtinute. Soldul debitor al acestuia va arata productia neterminata la cost efectiv.

In sistemul dualist contabilitatea financiara se organizeaza in partida dubla iar contabilitatea de gestiune se poate organiza in partida simpla folosind fisa de postcalcul al costurilor fara a utiliza clasa 9 "Conturi de gestiune".

In practica contabilitatea costurilor cuprinde totalitatea fiselor de postcalcul deschise pentru fiecare produs, lucrare sau serviciu prestat, in care se inregistreaza in debit pe baza documentelor justificative primare sau centralizatoare, toate coturile directe, iar pe baza colilor de repartizare si imputare, costurile indirecte. Aceasta inseamna ca fiecare document contat serveste in sistemul dualist in acelasi timp atat pentru inregistrarea in contabilitatea financiara cat si pentru contabilitatea de gestiune.

Costurile directe se vor inregistra pe masura efectuarii lor direct in fisa de postcalcul iar cele indirecte se vor colecta separat la nivelul sectiei sau al intreprinderii, iar la finele lunii se va repartiza pe fiecare produs.

Sectia

Fisa de postcalcul "Produsul x"

(cont de calculatie)

D  C

Colectarea costurilor indirecte de productie se va face la nivelul fiecarei sectii de baza, auxiliara, si la nivelul intreprinderii utilizand datele din documentele justificative si ale contabilitatii financiare de unde se vor repartiza prin criterii conventionale pe fiecare produs.

Colectarea costurilor indirecte de productie la sectia______

Colectarea costurilor in debitul "Fisei de postcalcul al produsului" se poate face si in dubla strucutura pe articole de calculatie si pe feluri de cheltuieli utilizand contabilitatea financiara si documentele primare, contate incat sa serveasca ambelor contabilitati.

Sectia

Fisa de postcalcul "Produsul X"

in dubla structura

In sistemul monist cat si in cel dualist al partidei simple nu se intocmesc formule contabile si nu se folosesc conturi corespondente. Costul se stabileste cu fisa de postcalcul al postului ce colecteaza in debit toate costurile pentru productia executata si in credit costul efectiv al productiei finite. Soldul debitor evidentiaza productia neterminata.

Contabilitatea costurilor in partida dubla

Organizarea in partida dubla presupune ca fiecare operatie economica sa se inregistreze prin formula contabila utilizand conturi corespondente, pe de o parte conturi care reflecta purtatorul de cost sau locul generator de costuri si pe de alte parte contuir care arata natura resurselor alocate.

In sistemul monist organizarea contabilitatii conturilor poate fi urmatoarele variante:

Varianta A. Crearea in planul de conturi a 3 clase de conturi:

clasa conturilor de cheltuieli dupa natura lor - clasa 6 - in care se inregistreaza dupa natura lor totalitatea cheltuielilor de exploatare, financiare si exceptionale

clasa conturilor de venituri dupa natura lor - clasa 7 - care sa evidentieze veniturile dupa natura lor grupate in venituri din exploatare, financiare si exceptionale

clasa conturilor de costuri - clasa 9 - care sa includa urmatoarele grupe de costuri:

grupa 92 "conturi de calculatie"- care cuprinde conturile de colectare a costurilor, directe si indirecte in dubla structura sau pe articole de calculatie, calculand cotul efectiv al productiei obtinute iar soldul debitor reflecta productia neterminata la cost efectiv. In aceasta grupa se includ conturile:

921 "cheltuielile activitatii de baza"

922 "cheltuielile activitatii auxiliare"

923 "cheltuieli indirecte de productie"

924 "cheltuieli generale de administratie"

925 "cheltuieli de desfacere"

grupa 93 "costul productiei" - include urmatoarele ct:

931 "costul productiei obtinute" (costul standard)

932 "diferente de pret la produse" - ce evidentiaza diferentele de pret favorabile si nefavorabile dintre costul standard si cel efectiv

933 "costul productiei vandute"

grupa 94 "venituri din exploatare" care cuprinde contul 941 "venituri din exploatare. Acest cont se crediteaza cu pretul de vanzare al productiei vandute si se debiteaza cu costul efectiv al ei. Soldul aratand rezultatul din exploatare.

Practic pentru calculul costurilor si stabilirea veniturilor din exploatare se procedeaza astfel:

se inregistreaza toate cheltuielile si veniturile dupa natura lor economica in conturi din clasa 6 "- cheltuieli, si clasa 7- venituri, se analizeaza cheltuielile incorporabile dupa modalitatea incorporarii in costul produselor, lucrarilor, serviciilor si veniturile dupa contributia produselor la cifra de afaceri.

Se crediteaza conturile de cheltuieli din clasa 6 cu cheltuielile incorporabile, respectiv cu cele directe in corespondenta cu debitul conturilor de costuri 921, 922 si cu cele indirecte in corespondenta cu debitul conturilor centrelor de analiza 923, 924. In urma acestor inregistrari soldul debitor al conturilor de cheltuieli din clasa 6 va reflecta suma cheltuielilor neincorporabile in costuri si se inchide prin contul de profit si pierderi 121.

Conturile de venit din clasa 7 se vor debita cu veniturile aferente produselor, lucrarilor la pret de vanzare prin creditu contului 941. ultimul evidentiind rezultatul financiar din exploatare. Soldul creditor al conturilor de venituri va oglindi alte venituri decat cele din exploatare si se va inchide prin contul 121-profit si pierderi.

Aceasta varianta asigura pe de o parte inregistrarea in contabilitate a costurilor de exploatare financiare si exceptionale atat pe elemente primare cat si pe articole de calculatie, separarea veniturilor din exploatare de restul veniturilor, calculul profitului din exploatare si a profitului din alte activitati.

Varianta B. Costul in dubla structura - consta in introducerea in planul de conturi in cadrul clasei 9, a unei grupe distincte - grupa 90 "elemente de costuri" care include 2 conturi:

901 "costuri materiale"

902 "costuri salariale"

Ct 901 "Costuri materiale" - este desfasurat pe conturi sintetice de gradul 2 care evidentiaza valoarea materialelor consumate (energia, apa, abur din afara), amortizarea mijloacelor fixe, uzura obiectelor de inventar, alte costuri materiale.

Ct 902 "Costuri salariale" - cuprinde conturi sintetice de gradul 2 pentru componentele consumului de munca, salarii, ajutoare materiale, contributii la asigurari sociale, la fondul de somaj si alte costuri cu munca vie.

Conturile se debiteaza pe baza documentelor primaresi a centralizatoarelor de costuri prin creditul conturilor ce evidentiaza felul costurilor.

Se crediteaza pe baza documentelor de repartizare a costurilor pe purtatori de costuri si locuri generatoare de costuri:

921 "cheltuielile activitatii de baza"

922 "cheltuielile activitatii auxiliare"

923 "cheltuieli indirecte de productie"

924 "cheltuieli generale de administratie"

Ca si in prima varianta se vor utiliza grupele de conturi 93 "Costul productiei" si 94 "Venituri din exploatare"

Cunoscand soldul productiei neterminate in dubla structura, contabilitatea costurilor dispune de toate datele necesare pentru a determina prin contabilitatea costurilor in dubla structura pentru fiecare produs si intreaga productie. Varianta B asigura inregistrarea in contabilitatea costurilor pe elemente primare grupate in costuri materiale si cu munca vie, permitand calculul productiei nete, calculatia costului pe produs in dubla structura, cresterea sferei costurilor directe, posibilitatea utilizarii unor coeficienti de repartizare multipli pe elemente de cheltuieli materiale si cheltuieli cu munca vie.

Varianta C. - mentinerea in sistemul inregistrarii cheltuielilor de exploatare, a structurii pe articole de calculatie care sa includa un numar cat mai mare de costuri directe reducand ponderea costurilor indirecte.

Se renunta la evidenta costurilor pe elemente primare. Conturile de calculatie din grupa 92 "Ct de calculatie" vor intra corelatie directa cu conturile de stocuri, terti si trezorerie si in aceasta varianta se vor mentine grupele de conturi:

92 "conturi de calculatie"

93 "costul productiei

94 "venituri din exploatare"

Varianta calculatiei costurilor pe articole de calculatie nu permite calculul productiei nete prin conabilitate, evidentierea diferitelor costuri materiale si salariale in totalul costurilor pentru a lua masuri de reducere a factorilor cu actiune negativa.

In grupe distincte de cheltuieli si venituri se vor inregistra cheltuielile si veniturile

financiare si cele exceptionale care nu se includ in costul produselor, rezultand la finele perioadei, prin compararea lor, profitul din alte activitati decat cea de exploatare.

In sistemul dualist contabilitatea financiara si cea de gestiune sunt complet separate, fiecare inregistreaza pe baza acelorasi documente justificative, urmaresc si prelucreaza cheltuielile si veniturile in moduri diferite urmarind realizarea obiectivelor specifice fiecaruia. Astfel sistemele de conturi folosite in contabilitatea de gestiune sunt complet separate de cele ale contabilitatii financiare.

In contabilitatea financiara cheltuielile se inregistreaza dupa natura lor in clasa 6 grupate pe cheltuieli de exploatare, financiare si exceptionale, cheltuieli ce se inchid prin contul 121 "Profit si pierdere".

De asemenea veniturile se evidentiaza dupa natura lor in clasa 7, venituri care se inchid prin contul 121 "Profit si pierdere".

Contabilitatea de gestiune utilizeaza o clasa distincta - clasa 9 - complet separata de contabilitatea financiara. Aceasta cuprinde 3 grupe de conturi:

grupa 90 "Decontari interne" prin care se preiau cheltuielile incorporabile in costuri din contabilitatea financiara fara a solda conturl de cheltuieli, respectiv de venituri din contabilitatea financiara.

Grupa 92 "Conturi de calculatie"si Grupa 93 "Costul productiei" grupe ce functioneaza fara legatura cu contabilitatea financiara.

Sistemul de contabilitate dualist este practicat in tarile UE iar din 1994 se practica si in Romania.

4.Forme de organizare a calculatiei costurilor

Scopul calculatiei costurilor il constituie furnizarea de informatii din domeniul costurilor de productie, de aceea organizarea costurilor trebuie sa corespunda acestui scop.

Formele de organizare a calculatiei costurilor sunt dependente de specificul procesului tehnologic, tipul si organizarea productiei, necesitatile proprii ale fiecarui agent economic.

Astfel conform normelor in vigoare calculatia costurilor poate fi efectuata dupa modelul metodei costurilor standard sau normate, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda globala, metoda costurilor directe sau alte metode adoptate de unitatea patrimoniale.

In cadrul acestor metode calculatia se poate organiza vizand aspectul formal al calculatiei sub forma calculatiei pe feluri de costuri, pe locuri de costuri si pe purtatori de costuri si sub aspectul functional al calculatiei prin calculatia de plan efectiva si calculul abaterilor.

Calculatia de plan si calculul abaterilor pe locuri generatoare si pe purtatori de costuri prezinta importanta deosebita in procesul rational al conducerii.

5.1. Calculatia pe feluri de costuri

Calculatia pe feluri de costuri trebuie sa asigure colectarea costurilor pe elemente de costuri si pe articole de calculatie in concordanta cu cerintele metodei de calculatie adoptata.

In organizarea ei se pot adopta diferite criterii de grupare a costurilor dupa natura consumurilor de munca vie si materializata, costul materialelor consumate, a manoperei, amortizarii si combustibilului, posibilitatea repartizarii asupra purtatorilor de costuri, costuri indirecte si directe, variatia costurilor fata de modificarea volumului fizic al productiei, concretizate in costuri variabile si fixe, felul activitatii desfasurate care determina costuri ale productiei de baza, auxiliare, investitii, reparatii, organizare de santier.

In organizarea calculatiei pe feluri de costuri un loc important il ocupa corectitudinea intocmirii purtatorilor primari de date si informatii, a circuitului acestora.

5. Calculatia pe locuri de costuri sau zone de cheltuieli

Aplicarea in calculatie a principiului localizarii costurilor impune planificarea si urmarirea analitica a lor pe zone sau sectoare de cheltuieli care au la baza structurile tehnico-organizatorice ale intreprinderii generatoare de cheltuieli ocazionate de mentinerea capacitatii de productie la un anumit nivel.

Zonele de cheltuieli (sectoare) reunesc mai multe locuri de productie si locuri structurale de cheltuieli deoarece delimitarea, planificarea si urmarirea costurilor de productie, la nivelul fiecarui loc de productie sunt anevoioase, costisitoare ducand la faramitarea calculatiei.

Locurile de productie sau de munca reprezinta spatiile productive, delimitate precis in care se desfasoara procese, operatii de prelucrare si deservire distincte ce decurg din procesul tehnologic de fabricatie al produsului.

Acestea constituie locuri de cheltuieli cu caracter tehnologic, adica locuri operationale unde se efectueaza cheltuieli de productie in vederea fabricarii si desfacerii produselor, executarii lucrarilor sau prestarii serviciilor ce constituie obiectul activitatii unitati.

Locuri structurale de cheltuieli - constituie locuri de munca unde se desfasoara activitati de organizare, conducere si administrare a procesului de aprovizionare, productie si desfacere.

Sectoarele de cheltuieli grefate pe structura de productie si de conceptie a intreprinderii se pot constituii la nivelurile urmatoare:

sectii de productie in care se desfasoara o anumita faza a procesului de productie, se obtine un anumit produs sau parti dintr-un produs, se presteaza servicii sau se executa lucrari pentru nevoile interne sau pentru terti.Atelierele de productie cuprind mai multe locuri de productie putand functiona independent sau in cadrul sectiilor. Fiecare dintre acestea constituie zone de cheltuieli distincte.

In functie de rolul pe care il au sectiile de productie in realizarea obiectivului intreprinderii se disting:

o       sectoare principale de cheltuieli constituite pe seama sectiilor de baza

o       sectoare secundare sau auxiliare.

Pentru adancirea delimitarii in sectii sau ateliere se pot constituii centre de productie sau activitate formate din unul sau mai multe locuri de munca, o masina sau grupuri de masini omogene, o linie tehnologica, un atelier.

sectorul administrativ si de conducere, activitatea de aprovizionare, de desfacere, constituie zone de cheltuieli distincte pentru cheltuielile pe care le ocazioneaza.

Centrele de analiza pot fi: operationale si structurale

Cele operationale se caracterizeaza prin faptul ca activitatea lor poate fi comensurata printr-o unitate de masura fizica denumita unitate de lucru (ora-manopera, ore-masina)

Cele structurale privesc functiile generale ale intreprinderii si anume :activitatea financiara, de personal, administrativa, a caror activitate nu se poate comensura printr-o unitate de masura fizica sau valorica.

In functie de contributia centrelor la obtinerea cifrei de afaceri si a profitului ele se pot diviza in:

centre de profit - in care se realizeaza cifre de afaceri si profit in urma vanzarilor produselor, lucrarilor si serviciilor prestate

centre de costuri - in care se urmareste mentinerea costurilor la nivelul prestabilit.

In calculatii sectoarele de cheltuieli indeplinesc urmatoarele functii:

constituie centre de delimitare si sectorizare a cheltuielilor de exploatare, de planificare si urmarire analitica a cheltuielilor indirecte

constituie baza centrelor de responsabilitate instituite pentru controlul cheltuielilor si a productiei obtinute

asigura comparabilitatea cheltuielilor efectuate in diferite sectii cu acelasi profil de activitate

Calculatia pe locuri de costuri sau zone de cheltuieli trebuie sa asigure elaborarea calculatiei de plan efective si calculul abaterilor in vederea urmaririi, controlului si cresterii responsabilitatii fiecarui loc de costuri.

In organizarea locurilor de costuri se impune stabilirea numarului optim de locuri de costuri intrucat acestea si costul informatiei sunt tendinte opuse.

Un numar mare de locuri de costuri asigura informatii mai ample asupra costurilor, cresterea eficientei, controlului si a luarii deciziilor, insa sporeste costul evidentei si al calculatiei.

Deoarece nu toate costurile se pot repartiza in momentul aparitiei lor direct asupra fiecarui loc de costuri se pune problema alegerii unor chei de repartizare bazate pe etaloane naturale sau valorice pentru costurile indirecte.

Calculatia pe purtatori de costuri

Diversitatea si marea varietate a productiei din majoritatea unitatilor patrimoniale impun calcularea costului pe purtatori de costuri in functie de specificul si tehnologia de fabricatie utilizata.

Productia, ca rezultat concret material al procesului de exploatare confera notiuni de purtator de cost un numit produs, lucrare executata sau serviciu prestat care genereaza si suporta costurile si pentru care se calculeaza costul.

Purtatorii de costuri se pot clasifica dupa o serie de criterii:

In functie de nivelul la care se urmaresc cheltuielile de productie avem:

-purtatori globali la nivelul intregii productii globale si marfa care servesc la corelarea nivelului cheltuielilor pe elemente de cheltuieli determinat prin contabilitatea financiara, cu cel pe articole de calculatie stabilit prin contabilitatea de gestiune;

-purtatori individuali sau pe unitate de produs, lucrare sau serviciu, avand in vedere scopul final al contabilitatii de gestiune.

Ambele categorii prezinta importanta in analiza si caracterizarea activitatii unitatilor.

* In functie de particularitatile tehnologiei de fabricatie a organizarii productiei, purtatorii de costuri se pot detalia la nivelul subansamblelor, semifabricatelor, pieselor, fazelor de fabricatie, a calitatii produselor sau sortimentelor. In cazul unei nomenclaturi largi de produse, unde calculatia la nivelul fiecarui produs este justificata economic, purtatorii de cost se concentreaza la nivelul unor grupe, serii, loturi de produse, garnituri de piese etc.

O atentie deosebita se acorda in calculatie gradului de finisare a productiei, facandu-se distinctie neta intre productia terminata si neterminata sau in curs de executie.

* Avand in vedere destinatia productiei, produsele, lucrarile si serviciile destinate livrarilor pe piata interna si externa constituie purtatori de cost distincti ca urmare a cheltuielilor suplimentare pentru productie exportata, a marimii pretului intern de export care difera de la o piata externa la alta.

* Dupa rolul pe care-l au in formarea costului productiei se disting purtatori finali de costuri si intermediari. Purtatorul final de costuri reprezinta unitatea de produs, lucrare, serviciu pentru care se calculeaza costul. In productia individuala, unitatea d eprodus ca purtator de cost final functioneaza pe tot parcusul fabricatiei si in toate etapele formarii costului.

Costul produsului se determina prin insumarea costurilor directe individualizate in cursul lunii direct pe produs si a celor indirecte colectate pe zone de cheltuieli si repartizate la finele lunii prin calcule asupra purtatorului final. In cazul obtinerii din procesul de fabricatie a unor serii de produse, loturi, a productiei pe faze, sortodimensionale, purtatorul final functioneaza numai la sfarsitul procesului de fabricatie, in ultima etapa a formarii costului. Pe parcursul procesului de fabricatie costurile directe si cele indirecte repartizate la finele perioadei de gestiune se colecteaza pe serii, loturi, faze sau sub forma globala, acestea constiutind purtatori intermediari de costuri.

Costul unitar pe purtator final rezulta la sfarsitul perioadei de gestiune prin raportarea totalului costurilor colectate pe purtatori intermediari la cantitatea de produse obtinute.

Purtatorii de costuri reprezentand in calculatie entitati in functie de care se antecalculeaza si se postcalculeaza costul indeplinesc functia de individualizare a costurilor directe si d eprleuare la finele perioadei a costurilor comune colectate pe sectoare de cheltuieli si functia de control al volumului de activitate desfasurat in perioada respectiva.

Stabilirea costului pe unitate de produs necesita exprimarea cantitativa a productiei obtinute, cu ajutorul unei unitati de masura omogene, denumita unitate de calculatie. Aceastea pot fi, in functie de omogenitatea productiei: unitati naturale, unitati conventionale si unitati valorice.

Unitatile naturale (fizice si tehnice) utilizate in cazul productiei omogene corespund unitatilor de masura tehnice, proprietatilor fizico-chimice ale produselor, formei de prezentarea a lor: m, mp, mc, kg, buc., perechea etc.

Unitatile de calculatie conventionale se folosesc in cazul lipsei de omogenitate naturala a produselor in scopul crearii unei omogenitati conventionale (artificiale, calculatorii). Acestea pot avea urmatoarele forme:

a) Unitati tehnice de masura (naturale) calculate in functie de caracteristica functionala sau calitativa principala a produsului sau lucrarii. De pilda, tona de produs finit cu o anumita concentratie de substanta utila, numar tractoare de 15 C.P., numar de vagoane de marfa cu 2 osii, consum de energie, cantitati de produse fabricate, cantitati de produse expediate etc.

b) Unitati de timp folosite sub forma numarului de ore de functionare a utilajelor sau a orelor de activitate, ore manopera utilizate ca urmare a mecanizarii si automatizarii productiei.

c) Forma abstracta a unor cifre de echivalare calculate pe baza unei caracteristici sau a unui element cuantificabil comun tuturor produselor. De exemplu, materia prima in productia sortodomensionala.

Unitatile de calculatie conventionale au caracter intermediar, costul fiecarui produs stabilindu-se in final in raport cu unitatea de masura fizica.

d) Forma valorica utilizata pentru exprimarea intregii productii printr-un indicator: costul de 1000 productie, costul la 1000 cifra de afaceri etc.

Este important ca unitatea cu care se masoara activitatea sa aiba pentru responsabilul acestei activitati, ca si pentru ceilalti interesati, o semifabricatie concreta, pentru a cuantifica activitatea unui centru.

5.4.Organizarea determinarii rezultatelor si a rentabilitatii

In economia de piata, pretul constituie rezultatul confruntarii intereselor economice ale purtatorilor cererii si ofertei formate sub influenta conditiilor de productie si ale pietei asigurand egalizarea prin concurenta a cantitatilor ofertei si, respectiv, cerute pe piata.

Preturile pietei sunt cele care se impun, insa orice producator stabileste un anumit nivel de pret pentru bunurile proprii pe baza costurilor de productie si a profitului scontat.

Pretul de revenire la producator include costul de achizitie a consumurilor de valori materiale incorporate in produsele fabricate, costurile de prelucrare si cheltuieli de comercializare (costul de distributie).

Teoretic, concordanta dintre profiturile efective si cele scontate se manifesta ca tendinta, depinzand de cerere si oferta, astfel:

a)Unitatea producatoare si/sau comercializatoare care actioneaza pe o piata neconcurentiala, fixandu-si pretul de vanzare in functie de pretul de revenire, calculat pentru a obtine un anumit profit, poate obtine fara dificultate profitul si rentabilitatea pe care le doreste.

b)In cazul unei piete concurentiale sau reglementate, in care pretul de vanzare este fixat prin concurenta pe baza cererii si ofertei sau prin acte normative, unitatea nu are posibilitatea sa fixeze prteul de vanzare, rezumandu-se la compararea prteului de revenire cu pretul de vanzare. Aceasta impune controlul rentabilitatii pentru fiecare activitate, produs, lucrare sau serviciu in vederea luarii deciziilor privind continuitatea sau incetarea fabricarii lor. De aceea, este necesar ca in contabilitatea de gestiune sa se deschisa conturi de venituri din exploatare privind vanzarea produselor pe activitati si pe fiecare produs, in care sa se inregistreze pretul de vanzare, iar prin compararea acestuia cu pretul de revenire sa rezulte profitul din exploatare pe fiecare activitate si produs in sistemul monist. In sistemul dualist de organizare a contabilitatii, aplicat in Romania, reglementarile in vigoare prevad ca pe langa conturile de cheltuieli pe destinatii si de calculatie a costurilor, in functie de specificul activitatii si de necesitatile proprii, pot fi utilizate conturi de venituri si rezultate analitice, optiune ramasa la latitudinea fiecarei unitati patrimoniale.

6.Organizarea controlului de gestiune

Datorita concurentei si multitudinii de produse si procese de productie, intreprinderile trebuie sa-si cunoasca costurile pentru determinarea cu cea mai mare precizie posibila a preturilor de vanzare si marjele realizabile pentru fiecare produs. "Nu era vorba numai de previziune, dar date mijloacele necesare pentru a putea urmari executarea deciziilor, asa se explica dezvoltarea pe care au luat-o in prezent controlul de gestiune si instrumentul sau privilegiat, contabilitatea analitica, de care nu s-ar putea lipsi, astazi, nici o intreprindere mai importanta".

De aceea, previziunea financiara prin bugetarea activitatilor trebuie insotita de controlul bugetar al realizarii prevederilor din bugete. Acesta este propriu fiecarui buget. Organizarea controlului bugetar ridica urmatoarele probleme:

- stabilirea raspunderilor privind realizarea prevederilor din fiecare buget;

- organizarea sistemului de urmarire a realizarii bugetelor si a abaterilor dintre realizarile efective si cele din buget;

- analiza cauzelor ce au determinat abaterile, stabilirea raspunderilor si luarea deciziilor pentru apropierea realizarilor de previziuni sau a modifica, dupa caz, previziunile daca realitatea o impune.

- selectarea abaterilor smenificative din totalul abaterilor, adoptandu-se conducerea prin exceptie a centrelor de responsabilitate.

In domeniul costurilor de productie care constituie o importanta sectiune a contabilitatii de gestiune, pentru ca bugetul sa fie functional in gestiunea si controlul unitatilor, este necesara adoptarea in calculatie a metodei costurilor standard sau normate. Aceasta intrucat bugetul constituie un instrument de planificare si control al cheltuielilor si al veniturilor pe centre de gestiune stabilind responsabilitatea fiecarui centru, iar calculatia costurilor standard sau a costurilor normate are ca obiect antecalculatia si alocarea resurselor pe purtatori de costuri (produse, lucrari, servicii) care le vor genera. De aceea, atat bugetul de venituri si cheltuieli cat si calculatia costurilor standard sau a costurilor normate asigura controlul intern de gestiune prin intermediul abaterilor dintre realizari si previziuni, generand o relatie stransa intre controlul bugetar si sistemul costurilor.

Realizand controlul gestiunii prin compararea nivelului pretului de revenire cu cel previzionat si cu pretul de vanzare, contabilitatea de gestiune furnizeaza informatii in vederea luarii deciziilor de reducere a costurilor si cresterea profitului.