CONTABILITATEA STOCURILOR

1.1. Prezentarea S.C. TR1 S.A. Scornicesti

S.C. TR1 S.A. s-a infiintat in anul 1996, fiind inregistrata la Camera de Comert si industrie a jud. Olt sub nr. J28/265/1996, avand codul fiscal R8473977 si desfasoara o activitate de producere si de comercializare a confectiilor textile atat pe piata interna, cat si pe piata internationala.

S.C. TR1 S.A. Scornicesti are forma juridica de societate pe actiuni, in care obligatiile sociale sunt garantate cu patrimoniul social, iar asociatii sunt obligati sa raspunda in limita capitalului subscris, exprimat in actiuni. Actiunile pot fi transmise liber tertelor persoane, nefiind necesara o incuviintare din partea celorlalti asociati.

Societatea este specializata in productia de confectii textile ca: bluze pentru femei, jachete si pantaloni pentru femei, din tesatura de bumbac si tip bumbac. S.C. TR1 S.A. produce si comercializeaza anual circa 520.000 de bucati confectii textile.

Activitatea societatii se desfasoara in sistem lohn (regim de perfectionare activa) care consta in supunerea, pe teritoriul Romaniei, la una sau mai multe operatiuni de transformare sau prelucrare a:

a)      Marfurilor straine destinate a fi reexportate in afara teritoriului vamal al Romaniei, sub forma de produse compensatoare, fara a face obiectul incasarii drepturilor de import sau al masurilor de politica comerciala;

b)      Marfurilor importate, introduse in circuitul economic, daca ele sunt exportate in afara teritoriului Romaniei sub forma de produse compensatoare.

Scopul principal al acestui regim vamal, caruia i se supune si activitatea desfasurata de S.C. TR1 S.A., este acela de a contribui astfel la eforturile de a asigura posibilitati mai bune de utilizare a capacitatilor de productie si a mainii de lucru autohtone.

Totodata, utilizarea regimului de perfectionare activa creeaza conditii ca operatiunile de prelucrare sa fie benefice pentru economia nationala si sa nu atinga interesele producatorilor nationali de marfuri identice cu cele fata de care se aplica acest regim.

De la infiintare si pana in prezent, S.C. TR1 S.A. a realizat performante tehnice si economice superioare. Pentru a satisface intr-un grad cat mai inalt cerintele de imbunatatire a calitatii produselor livrate pe piata interna si externa, societatea a realizat un program de modernizare si de dezvoltare a capacitatilor de productie, program finantat din profitul reinvestit si din credite bancare.

1.2. Organizarea societatii

In conformitate cu prevederile art.11 din Legea contabilitatii nr. 82/1991, contabilitatea unitatilor patrimoniale se organizeaza, de regula, in compartimente distincte, conduse de catre directorul financiar-contabil, contabilul -sef sau alta persoana imputernicita sa indeplineasca aceasta functie.

Contabilitatea generala, denumita si financiara, are la baza norme unitare privind organizarea si conducerea acestora, prevazute in lege, care au caracter obligatoriu pentru toate unitatile patrimoniale, avand ca obiect principal furnizarea informatiilor necesare pentru necesitatile proprii, cat si in relatiile acestora cu asociatii sau actionarii, clientii, furnizorii, bancile, organele fiscale si alte persoanele juridice si fizice in sensul prevederilor art.2 si art.10 din lege.

Raspunderea pentru organizarea si tinerea contabilitatii in conformitate cu prevederile legii revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane, care au obligatia gestionarii patrimoniului.

Trecerea la economia de piata nu elimina in nici un fel rolul si functiile contabilitatii. Orice intreprindere are nevoie de ea si tot pe informatiile financiar - contabile se bazeaza si procesul de cunoastere a situatiei economico - financiare a intreprinderii, adica posibilitatea de a lua decizii rapide si exacte.

Prin organizarea contabilitatii se rezolva o seama de activitati esentiale pentru reflectarea contabila, si anume: alegerea procedeelor de organizare si executare a lucrarilor financiar contabile; a metodelor de evidenta a valorilor materiale; calculatia costurilor; forma si continutul documentelor de evidenta economica, inclusiv circuitul lor; modul de intocmire si raportare a lucrarilor contabile de incheiere a exercitiului financiar.

De asemenea, contabilitatea asigura posibilitatea urmaririi amanuntite a patrimoniului, permitand efectuarea unui control permanent asupra existentei si miscarilor valorilor materiale si banesti, stabilirea rezultatelor financiare, etc.. Acestea sunt argumente ce conduc la necesitatea bunei organizari a contabilitatii la nivelul intreprinderii. Insa organizarea contabilitatii este influentata de o serie de factori obiectivi, cum ar fi: natura si volumul activitatii, structura organizatorica; gradul de dispersare a intreprinderii; structura mijloacelor, proceselor si resurselor existente etc.

Compartimentul financiar asigura indeplinirea sarcinilor atribuite de conducerea societatii in domeniul sau de activitate. Compartimentul financiar se subordoneaza directorului economic al societatii.

Principalele activitati ale compartimentului financiar sunt:

1. mijloace banesti si decontari;

2. planul financiar, bugetul de venituri si cheltuieli, planul de credite;

3. gestionarea hartiilor de valoare, a metalelor pretioase si a valorilor banesti;

4. calculul salariilor.

Compartimentul contabilitate asigura aducerea la indeplinire a sarcinilor atribuite de conducerea societatii in domeniul contabilitatii. Compartimentul contabilitate este subordonat directorului economic al societatii. In activitatea sa raspunde de organizarea si functionarea in bune conditii a contabilitatii patrimoniului societatii, cunoasterea in orice moment a gradului de realizare a indicatorilor din bilant si modul in care se gospodaresc fondurile materiale si banesti puse la dispozitia societatii.

Principalele activitati ale compartimentului contabilitate sunt:

1. contabilitatea investitiilor;

2. contabilitatea valorilor materiale;

3. contabilitatea mijloacelor fixe;

4. contabilitatea cheltuielilor, veniturilor si rezultatelor contabilitatii de gestiune.

Organizarea contabilitatii la nivelul agentului economic presupune utilizarea unor mijloace si tehnici de lucru adecvate cum ar fi: documente primare, planul de conturi, forma de inregistrare contabila.

Potrivit art.20, alin.1 din Legea contabilitatii nr. 82/1991, principalele registre ce se folosesc in contabilitate sunt: registru - jurnal, registru - inventar si cartea mare.

Registru - jurnal este un document contabil obligatoriu in care se inregistreaza, prin articole contabile, in mod cronologic, operatiile patrimoniale prin respectarea succesiunii documentelor dupa data de intocmire sau intrare a acestora in unitate.

Inregistrarile operatiilor patrimoniale in registrul - jurnal cuprind elemente cu privire la: felul, numarul si data documentului justificativ, sumele partiale si totale, explicatiile si conturile debitoare si creditoare corespunzatoare operatiilor efectuate.

Registrul - inventar este un document contabil obligatoriu in care se inregistreaza toate elementele patrimoniale de activ si pasiv, grupate in functie de natura lor, conform posturilor din bilantul contabil, inventariere potrivit normelor legale.

Elementele patrimoniale inscrise in registrul - inventar au la baza listele de inventariere sau alte documente care justifica continutul fiecarui post din bilantul contabil.

Registrul "cartea mare" este un document contabil in care se inscriu lunar, direct sau prin regrupare pe conturi corespondente, inregistrarile efectuate in registrul - jurnal, stabilindu-se situatia fiecarui cont, respectiv soldul initial, rulajele debitoare, rulajele creditoare si soldurile finale. Cartea mare sta la baza intocmirii balantei de verificare.

Registrele de contabilitate pot fi prezentate sub forma de registre, fise, documente informative.

Potrivit art.21 din Legea contabilitatii nr. 82/1991, registrele de contabilitate se utilizeaza in stricta concordanta cu destinatia acestora, se prezinta in mod ordonat si sunt completate astfel incat sa permita in orice moment identificarea si controlul operatiilor patrimoniale efectuate.

Registrele de contabilitate ( registrul - jurnal, registrul - inventar, cartea mare ) se numeroteaza inainte sau pe masura intocmirii lor, iar la incheierea conturilor, acestea se bareaza, nefiind admisa inregistrarea unor operatii ulterioare.

Potrivit art.6, alin.2 din lege, orice operatie patrimoniala se consemneaza in momentul efectuarii ei intr-un document inscris care sta la baza inregistrarilor contabile, dobandind astfel calitatea de document justificativ.

Documentele justificative cuprind, de regula, urmatoarele elemente principale:

a) denumirea documentelor;

b) denumirea si sediul unitatii patrimoniale care intocmeste documentul;

c) numarul si data acestuia;

d) mentionarea partilor care participa la efectuarea operatiei patrimoniale ( cand este cazul );

e) continutul operatiei patrimoniale, iar in cazurile necesare si temeiul legal al efectuarii ei;

f) date cantitative si valorice aferente operatiei efectuate;

g) numele si prenumele, precum si semnaturile persoanelor care le-au intocmit, vizat si aprobat, dupa caz;

h) alte elemente menite sa asigure consemnarea completa a operatiilor efectuate.

Inscrierea datelor in documentele justificative si in registrele contabile se face manual sau cu mijloace de prelucrare automata, astfel incat acestea sa fie vizibile, nefiind admise stersaturi, modificari sau alte asemenea procedee, precum si lasarea de spatii libere intre operatiile inscrise in acestea.

In conformitate cu prevederile art.22 din lege, pentru verificarea inregistrarii corecte in contabilitate a operatiilor patrimoniale, se intocmeste lunar balanta de verificare.

Balanta de verificare cuprinde pentru toate conturile unitatii patrimoniale, de regula, urmatoarele elemente: simbolul si denumirea conturilor in ordinea din planul de conturi, soldurile initiale debitoare si creditoare, rulajele debitoare si creditoare, totalul sumelor debitoare si creditoare, soldurile finale debitoare si creditoare.

Cu ajutorul balantei de verificare se verifica corelatiile dintre egalitatile generate de dubla inregistrare a operatiilor patrimoniale in contabilitate, respectiv concordanta dintre totalul inregistrarilor din registrul - jurnal si totalul rulajelor debitoare si totalul rulajelor creditoare din balanta, precum si concordanta dintre totalul soldurilor finale debitoare si creditoare din cartea mare si totalul soldurilor finale debitoare si creditoarea din balanta.

Balanta de verificare se intocmeste atat pentru conturile sintetice cat si pentru cele analitice; pentru conturile analitice se poate intocmi numai situatia soldurilor.

Potrivit art.25 din lege, registrele de contabilitate, precum si documentele justificative, care stau la baza inregistrarii lor in contabilitate, se pastreaza in arhiva timp de zece ani, cu incepere de la data incheierii exercitiului in cursul caruia au fost intocmite, cu exceptia statelor de salarii care se pastreaza timp de 50 ani. Registrele de contabilitate, precum si documentele justificative se pastreaza in arhiva, de regula, in forma lor originala, grupate in functie de natura operatiunilor si in ordine cronologica in cadrul exercitiului financiar in care acestea se refera. Arhiva documentelor contabile trebuie sa asigure pastrarea si consultarea in termenele prevazute de lege.

Potrivit art.26 din lege, in caz de pierdere, sustragere sau distrugere a unor documente contabile, se vor lua masuri de reconstituire a acestora in termen de maximum 30 de zile de la constatare. Documentele contabile reconstituite vor purta mentiunea "Reconstituit".

1.3. Organigrama

Organigrama intreprinderii este un document important prin care este reprezentata grafic structura acesteia, evidentiindu-se in mod sugestiv, sistematic si sintetic, toate componentele acesteia: de la post, compartimente functionale si de productie, la relatiile dintre acestea.

1.4. Prezentarea evolutiei principalilor indicatori ai activitatii

Aprecierea activitati de productie si comercializare se realizeaza pe baza urmatorilor indicatori specifici: cifra de afaceri CA, productia fabricata Qf, valoarea adaugata Qa, productia exercitiului Qe si profitul.

Sursele informationale utilizate sunt: Contul de profit si pierdere (CPP), Bugetul de venituri si cheltuieli (BVC), evidenta contabila curenta.

Se observa ca primul si al treilea raport dinamic au depasit valorile anilor precedenti, rezulta ca in anii 2003 si 2004 Qf a depasit CA, iar gradul de valorificare a produselor/serviciilor datorate tertilor au crescut fata de anul 2002.

Profitul net al societatii a crescut semnificativ in anul 2003 fata de 2002 cu 94,1 puncte procentuale, respectiv cu 23,7 puncte procentuale in 2004 fata de 2003, majorare datorata ritmului de crestere a veniturilor pe masura reducerii cheltuielilor.

Valorile realizate in 2003 si 2004 in cazul celui de-al doilea raport sunt sub nivelul anului 2002, ceea ce inseamna ca ritmul de crestere a productiei exercitiului este superior ritmului de crestere a productiei fabricate.

De asemenea, valorile raporturilor dinamice indica faptul ca cele care depasesc valoarea 1 reprezinta o situatie favorabila, respectiv raportul dintre ritmul vanzarilor si ritmul fabricatiei si gradul de prelucrare a consumurilor de la terti, in timp ce raportul dintre volumul total de activitate si ritmul finalizarii productiei este subunitar - ceea ce releva o situatie nefavorabila.

DELIMITARI SI STRUCTURI CONTABILE

PRIVIND STOCURILE

2.1. Definirea stocurilor

Stocurile sunt active:

a)      detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii;

b)      in curs de productie in vederea vanzarii;

c)      sub forma de materii prime, materiale si alte consumabile ce urmeaza a fi folosite in procesul de productie sau pentru prestarea de serviciu.

Aceasta definitie tine cont numai de destinatia activului, destinatie puternic influentata de activitatea intreprinderii, care detine bunurile si nu tine cont de natura elementului considerat.

Astfel, terenurile si constructiile constituie imobilizari in majoritatea intreprinderilor, dar ele sunt stocuri pentru un comerciant de bunuri imobiliare.

De asemenea, stocurile pot avea o natura necorporala (nemateriala) in intreprinderile prestatoare de servicii unde, lucrarile realizate si nefacturate la inchiderea exercitiului constituie stocuri.

In contabilitatea financiara a intreprinderii, stocurile sunt clasificate si delimitate in functie de patru criterii: fizic, destinatie, ciclu de exploatare si loc de creare a gestiunilor. Corespunzator acestor criterii, sunt individualizate urmatoarele structuri:

a)      materiile prime care participa direct la realizarea produselor, regasindu-se in componenta lor integral sau partial, in stare initiala sau transformata;

b)      materialele consumabile sau furniturile cuprind: materialele auxiliare, combustibilii, materialele pentru ambalat, piesele de schimb, semintele si materialul plantat, furajele si alte materiale consumabile care participa indirect sau ajuta activitatea de exploatare, fara a se regasi, de regula, in produsul rezultat;

c)      produsele sub forma prefabricatelor (produse in curs de fabricatie), produsele finite (produsele care au parcurs intregul proces de fabricatie) si produsele reziduale (rebuturi, materiale recuperabile si deseuri);

d)      animale care nu au indeplinit conditiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de ingrasat, pasarile si coloniile de albine;

e)      productia in curs de fabricatie reprezinta materiile prime care au trecut prin toate stadiile de fabricatie, produsele nesupuse probelor si receptiei tehnice sau necompletate in intregime, precum si lucrarile si serviciile in curs de executie sau neterminate;

f)       marfurile, respectiv bunurile pe care intreprinderea le cumpara in vederea vanzarii;

g)      ambalajele (cu exceptia ambalajelor de natura obiectelor de inventar si mijloacelor fixe de transport refolosibile care insotesc bunurile in procesul circulatiei lor, recuperabile, facturate, consemnate distinct, care circula prin restituire sau incluse in pretul marfii si care se pot valorifica sau nu dupa utilizare).

In contabilitatea din Romania, in sfera stocurilor se includ si materialele de natura obiectelor de inventar si baracamente.

Obiectele de inventar sunt bunuri cu o valoare mai mica decat limita prevazuta de lege pentru a fi mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu sau cu durata mai mica de un an, indiferent de valoarea lor, precum si bunurile asimilate acestora (echipamentul de protectie, echipamentul de lucru, imbracamintea speciala, sculele, instrumentele, mecanismele, dispozitivele si verificatoarele cu destinatie speciala (modelele, stantele, matritele si alte obiecte asimilate).

In raport de locul de creare a gestiunii, structurile de stocuri prezentate anterior se grupeaza in : stocuri aflate in depozitele intreprinderii, stocuri in curs de aprovizionare sau sosite si nereceptionate, stocuri sosite fara factura, stocuri livrate dar nefacturate, stocuri facturate dar nelivrate, stocuri aflate la terti.

Corespunzator criteriilor de clasificare prezentate mai sus, sunt individualizate doua structuri informationale de baza: structura financiara standardizata si structura interna sau de gestiune.

Structura financiara standardizata este proprie gestiunii si contabilitatii financiare a intreprinderii si opereaza cu doua criterii: destinatia si faza ciclului de exploatare. Din punct de vedere metodologic, o asemenea structura se realizeaza si se identifica prin conturile grupa sau din Planul de conturi general, simbolizate cu doua cifre, sintetice de gradul I sau divizioane simbolizate cu trei cifre si sintetice de gradul II sau subdivizioane, simbolizate cu patru cifre.

Structura interna sau de gestiune, necesara dar nestandardizata, este opozabila contabilitatii interne de gestiune. Ea opereaza dupa urmatoarele doua criterii: fizic si locul de creare a gestiunilor si se delimiteaza prin conturile analitice de stocuri corespunzatoare sortimentelor si gestiunilor.

Modul de contabilitate a stocurilor in Romania, adoptat in cadrul reformei, este conceput in conditiile in care ambele structuri informationale sunt realizate prin contabilitatea financiara. O asemenea optiune are motivatia nevoii de a asigura in primul rand, deocamdata in perioada de tranzitie, printr-un sistem standardizat si obligatoriu, evidenta si controlul integritatii stocurilor.

Sistemul informational contabil al stocurilor. Circuitul documentelor

Sistemul informational contabil cuprinde urmatoarele subsisteme: subsistemul de documente, subsistemul evidentei tehnic - operative si subsistemul conturilor sintetice si analitice.

In cadrul subsistemului de documente se cuprind documentele intocmite la locul si in momentul productiei operatiilor economice pe feluri de operatii intrari si iesiri care constituie purtatorii de informatie ai sistemului informational contabil.

Documentele justificative trebuie sa cuprinda, de regula, urmatoarele elemente:

denumirea documentului;

denumirea si sediul unitatii patrimoniale care intocmeste documentul;

numarul si data intocmirii acestuia;

mentionarea partilor care participa la efectuarea operatiei patrimoniale;

continutul operatiei;

date cantitative si valorice;

nume, prenume si semnaturile persoanelor care le-au intocmit, avizat si aprobat.

Astfel, cu ocazia intrarilor de stocuri de marfuri in patrimoniul intreprinderii se folosesc: "Factura", primita de la furnizori odata cu bunurile cumparate si "Nota de receptie si constatare diferente" intocmita cu ocazia receptiei acestora; "Bonul de predare-transfer-restituire" cu ocazia intrarii stocurilor de la alte subunitati ale intreprinderii sau de la gestiunea centrala la sectiile si sectoarele unitatii; "Bonul de primire", cu ocazia primirii bunurilor in consignatie.

Factura este documentul comercial care descrie in termeni generali tranzactiile de vanzare - cumparare efectuate intre doi agenti economici: unul numit furnizor, pentru care operatia reprezinta o vanzare, iar celalalt, numit client, pentru care aceeasi operatie reprezinta o cumparare.

Factura serveste ca: document pe baza caruia se intocmeste instrumentul de decontare a produselor si marfurilor livrate, a lucrarilor executate si a serviciilor prestate; document de insotire a marfii pe timpul transportului; document de incarcare in gestiunea primitorului; document justificativ de inregistrare in contabilitatea furnizorului si a cumparatorului.

Nota de receptie si constatare diferente - nota de intrare in gestiune - serveste pentru receptia valorilor materiale, pentru incarcarile in gestiune, document justificativ de inregistrare in evidenta depozitelor.

Bonul de predare-transfer-restituire este folosit pentru predarea la magazie a produselor, semifabricatelor si a materialelor obtinute din productia proprie, pentru tranzitarea materialelor de la un loc de depozitare la altul in cadrul aceleiasi intreprinderi si pentru restituirea celor neutilizate la sfarsitul perioadei.

Cu ocazia iesirilor de stocuri de marfuri se intocmesc urmatoarele documente: "Factura", "Dispozitie de livrare", "Aviz de insotire".

Dispozitia de livrare sau avizul de insotire serveste ca document pentru eliberarea din magazie a produselor, marfurilor sau altor materiale destinate vanzarii sau trimise spre prelucrare la terti sau in custodie.

Alte documente folosite sunt:

► Borderou de predare a documentelor - serveste ca document de predare de catre gestionar la contabilitate a documentelor justificative privind miscarea valorilor materiale.

► Fisa de magazie - serveste ca document de evidenta operativa la locul de depozitare.

► Lista de inventar - serveste ca document de inventariere a valorilor materiale.

Evaluarea stocurilor

Evaluarea reprezinta procedeul care asigura exprimarea valorica a elementelor patrimoniale: mijloace economice, surse economice, datorii si creante, precum si venituri, cheltuieli si rezultate. Exprimarea valorica a acestora asigura continuitatea fluxului de culegere si prelucrare a informatiilor in scopul generalizarii lor. Evaluarea face posibila utilizarea tuturor celorlalte procedee contabile si inregistrarea sumelor in conturi.

Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta.

2.3.1.Principiile evaluarii

Exista patru principii: costul istoric, stabilitatea unitatii monetare, prudenta si continuitatea exploatarii.

a) Principiul costului istoric

Impune inregistrarea in contabilitate a activelor si pasivelor la costul de origine (intrare) consemnate in documentele justificative. Cu acest cost figureaza in contabilitate de la intrare pana la iesire, el putand fi substituit prin alte preturi sau modificat numai prin reevaluare.

Optiunea pentru costul istoric, desi el poate avea si alte alternative, se intemeiaza ape faptul ca este singurul cost consemnat in documentele justificative, are un caracter verificabil si are o determinare obiectiva, fiind validat in cadrul tranzactiilor de piata derulate.

Costul istoric reflecta valoarea reala a elementelor patrimoniale la data intrarii lor in intreprindere. Dar, ulterior, orice schimbare semnificativa tinde sa faca costul istoric inselator in scopul luarii deciziei si asigurarii capacitatii de finantare sau a puterii de cumparare a capitalului propriu. Apare astfel efectul de desincronizare dintre evaluarea la intrare a elementelor patrimoniale bazate ape costul istoric (cost al trecutului) si evaluarea la iesire intemeiata pe valoarea actuala (de regula valoarea de realizare, ca un pret al prezentului ).

In conditiile in care curba preturilor este urcatoare, efectul de desincronizare determina o crestere fara o baza reala a rezultatului, ca urmare a variatiei preturilor intre cele doua momente ale evaluarii: intrare - iesire. Cresterea de rezultat intra in caruselul impozitarii si distributiei profitului sub forma de dividende, cu implicatii directe asupra decapitalizarii intreprinderii.

Un asemenea efect a impus pentru evaluarea contabila problema gasirii unor mecanisme in masura sa diminueze, daca se poate pana la anulare, distorsiunea proprie principiului costului istoric. Astfel, mentinand costul istoric ca baza de evaluare, s-au cautat anumite alternative mergand pana la contabilizarea variatiilor de preturi si retratarea situatiilor financiare in economia hiperinflationista.

b) Principiul stabilitatii unitatii monetare

Unitatea monetara este retinuta in dubla ipoteza ca unitate de cont si ca unitate de cumparare.

Recursul la moneda ca unitate de cont are in vedere folosirea acesteia ca unitate de masurare si de inregistrare a fluxurilor si stocurilor patrimoniale. Prin mijlocirea banului, valorile economice se exprima in pret.

Discutata ca putere de cumparare, moneda trebuie tratata ca un rezervor de inlocuire in forma naturala a bunurilor ce formeaza obiectul evaluarii.

Etalonul monetar ca unitate de masura sau de cont are un caracter instabil, determinat de variatia puterii de cumparare a monedei si a preturilor. Pentru a depasi aceasta limita, unitatea monetara este considerata o constanta si nu se procedeaza decat in mod exceptional la reevaluari.

Stabilitatea unitatii de cont este discutabila in conditiile inflatiei persistente. Cantitatea de moneda necesara evaluarii unui bun, creste prin inflatie nu din cauza modificarii valorii relative a bunului in raport cu altele, ci din cauza schimbarii semnificatiei etalonului.

In plan teoretic, s-au facut multe eforturi in cautarea unitati de masura care sa fie realmente stabila si care sa se poata substitui etalonului monetar. Din nefericire nu s-a gasit un asemenea etalon si, in consecinta, unitatea de masura ramane cea monetara, careia i se atribuie calitatea de stabilitate. De asemenea, in conditiile unei economii hiperinflationiste, conturile anuale privind situatia patrimoniului si rezultatului exercitiului pot fi ajustate cu efectele inflatiei.

c) Principiul prudentei

Corijeaza partial limitele costului istoric si consta in aprecierea cu precautie sau rezonabila a activelor si pasivelor, cheltuielilor si veniturilor pentru a evita supraevaluarea rezultatului. Potrivit principiului prudentei nu este admisa supraevaluarea elementelor de pasiv si a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de activ si a cheltuielilor, tinand cont de deprecierile, riscurile si pierderile posibile generate de desfasurarea activitatii exercitiului curent sau anterior.

Pe aceasta cale se evita riscul de transfer in viitor a incertitudinilor prezente, susceptibile de a greva patrimoniul si rezultatele intreprinderii.

Aplicarea principiului prudentei se regaseste in urmatoarele mecanisme contabile:

- la inchiderea exercitiului se contabilizeaza datoriile si pierderile probabile si nu se inregistreaza activele si profitul probabile;

- doar beneficiile realizate la data inchiderii exercitiului pot fi inscrise in bilant;

- trebuie tinut cont de toate riscurile previzibile si eventualele pierderi care au luat nastere in cadrul exercitiului sau pe parcursul unui exercitiu anterior, chiar daca aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute decat intre data inchiderii bilantului si data la care el este intocmit;

- trebuie sa se tina cont de deprecierea activelor, indiferent ca exercitiul se soldeaza cu o pierdere sau cu un deficit;

- trebuie efectuata o analiza foarte detaliata a cheltuielilor angajate, in vederea delimitarii, dupa caz, in "costul produsului" sau "costurile periodice".

La o analiza mai generala, se apreciaza ca principiul prudentei trateaza in mod discriminatoriu evaluarea activelor. Potrivit principiului prudentei se contabilizeaza numai minusurile, calculate ca diferenta dintre valoarea de inventar (actuala) si costul istoric, nu si plusvalorile.

In ceea ce priveste evaluarea incertitudinilor in contabilitate, deci constituirea de provizioane pentru riscuri si cheltuieli, asa cum arata Hendriksen E.S. principiul prudentei este "cel mai bine o metoda foarte mediocra, pentru a trata existenta incertitudinii in evaluarea activelor, datoriilor si rezultatelor. Cel mai rau, el antreneaza o distorsiune completa a cifrelor contabile. Este deosebit de periculos prin efectele sale capricioase. Prin urmare, cifrele contabile stabilite cu prudenta nu permit o interpretare corecta".

d) Principiul continuitatii activitatii de exploatare

Porneste de la prezumtia ca o intreprindere intr-un viitor previzibil isi continua activitatea fara a avea intentia si nevoia de a o lichida sau reduce in mod semnificativ. Pornind de la aceasta premisa, evaluarea trebuie sa porneasca de la valoarea de utilitate sau reala in masura sa asigure conservarea costului istoric si mentinerea capitalului.

2.3.2. Costul stocurilor. Tehnici de masurare a costurilor

Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent

Costuri de achizitie

Costurile de achizitie a stocurilor cuprind: pretul de cumparare, taxe de import si alte taxe (cu exceptia acelora pe care intreprinderea le poate recupera de la autoritatile fiscale), costuri de transport, manipulare si alte costuri care pot fi atribuite direct achizitiei de produse finite, materiale si servicii. Reducerile comerciale, rabaturile si alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achizitie.

Costurile de achizitie pot include diferentele de curs valutar care au aparut direct din achizitionarea recenta de bunuri facturate in valuta doar in acele cazuri rare care sunt permise prin tratamentul alternativ prevazut de IAS 21 Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar. Aceste diferente de curs valutar se limiteaza doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetara accentuata impotriva careia nu exista nici un mijloc practic de acoperire a riscului si care afecteaza datorii care nu pot fi decontate, rezultate din achizitia recenta a stocurilor.

Exemplu de determinare a costului de achizitie pentru bunuri aprovizionate

S.C. "ALFA" S.A. a achizitionat marfuri din import pentru care sunt necesare lucrari de ambalare si etichetare Cheltuielile efectuate sunt redate mai jos:

Pretul de cumparare facturat de furnizor 2.000.000 lei

Taxele vamale achitate in vama 300.000 lei

Comision vamal 15.000 lei

Taxa pe valoare adaugata achitata in vama 440.000 lei

Cheltuieli de transport pe parcurs intern 200.000 lei

Cheltuieli de manipulare 100.000 lei

Pentru aceasta achizitie furnizorul a acordat o reducere comerciala in valoare de 250.000 lei.

Costul de achizitie = 2.000.000 + 300.000 + 15.000 + 200.000 + 100.000 -250.000 = 2.365.000 lei

Costuri de prelucrare

Costurile de prelucrare a stocurilor include costurile direct aferente unitatilor produse, cum ar fi costurile cu manopera directa. De asemenea, ele includ si alocarea sistematica a regiei de productie, fixa si variabila, generata de transformarea materialelor in produse finite.

Regia fixa de productie consta in acele costuri indirecte de productie care raman relativ constante, indiferent de volumul productiei, cum sunt: amortizarea, intretinerea sectiilor si utilajelor, precum si costurile cu conducerea si administrarea sectiilor.

Regia variabila de productie consta in acele costuri indirecte de productie care variaza direct proportional sau aproape direct proportional cu volumul productiei, cum sunt costurile indirecte cu materiile prime si materialele si forta de munca.

Alocarea regiei fixe de productie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitatii normale de productie. Capacitatea normala de productie este productia estimata a fi obtinuta, in medie, de-a lungul unui anumit numar de perioade sau sezoane, in conditii normale, avand in vedere si pierderea de capacitate rezultata din intretinerea planificata a echipamentului. Nivelul actual de productie poate fi folosit daca se considera ca acesta aproximeaza capacitatea normala. Valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati produse nu se majoreaza ca urmare a obtinerii unei productii scazute sau a neutralizarii unor active. Regia nealocata este recunoscuta drept cheltuiala in perioada in care a aparut. In exercitiile in care se inregistreaza o productie neobisnuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati produse este diminuata, astfel incat stocurile sa nu fie evaluate la o valoare mai mare decat costul lor. Regia variabila este alocata fiecarei unitati produse pe baza folosirii reale a facilitatilor productive.

Un proces de productie poate duce la obtinerea simultana a mai multor produse. Este cazul, de exemplu, al produselor cuplate sau cazul in care un produs este principal si altul este un produs secundar. Atunci cand costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs in parte se aloca pe baza unei metode rationale, aplicate cu consecventa. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vanzare relativa pe fiecare produs, fie in stadiul de productie, in care produsele devin identificabile, fie in momentul finalizarii procesului de productie. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativa. In aceste cazuri, ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabila neta si aceasta valoare se deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabila a produsului principal nu difera in mod semnificativ fata de costul sau.

Exemplu de determinare a costurilor de productie

- mii lei -

- costuri directe 20050

- costuri indirecte: 5850

din care : - fixe 2000

- variabile 3850

- costuri generale de administratie 9300

- costuri de desfacere 2000

Alocarea regiei fixe de productie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitatii normale de productie. Capacitatea normala de productie este productia estimata a fi obtinuta in medie, de-a lungul unui anumit numar de perioade sau sezoane, in conditii normale, avand in vedere si pierderea de capacitate rezultata din intretinerea planificata a echipamentului. Nivelul actual de productie poate fi folosit daca se considera ca aceasta aproximeaza capacitatea normala. Valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati produse nu se majoreaza ca urmare a obtinerii unei productii scazute sau a neutilizarii unor active. Regia fixa nealocata este recunoscuta drept cheltuiala in perioada in care a aparut. Regia variabila este alocata fiecarei unitati produse pe baza folosirii reale a facilitatilor productive.

Exemplu de determinare a regiei fixe care este recunoscuta drept

cheltuiala in perioada in care a aparut

Mentionand informatiile de la exemplu anterior, se precizeaza urmatoarele:

nivelul normal al capacitatii de productie a intreprinderii este de 60.000 buc;

nivelul real al activitatii este de 40.000 buc.

Regia fixa care recunoaste ca o cheltuiala a perioadei:

Cheltuieli fixe (1 - Nivelul real al activitatii/Nivelul normal al activitatii)

Cheltuiala perioadei = 2.000 (1 - 40.000/60.000) = 800 mii lei

Costuri incorporabile in valoarea stocului - mii lei -

● cheltuieli directe 20.050

cheltuieli indirecte 5.850

- regia recunoscuta ca o cheltuiala a perioadei 800

TOTAL 25.100

Costuri neincorporabile in valoarea stocului

● cheltuieli generale de administratie 9.300

cheltuieli de desfacere 2.000

regia recunoscuta ca o cheltuiala a perioadei 800

TOTAL 12.100

Alte costuri

Alte costuri se include in costul numai in masura in care reprezinta costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent. De exemplu, poate fi adecvata includerea in costul stocurilor a regiilor generale sau costul proiectarii produselor destinate anumitor clienti.

Costuri care nu trebuie incluse in costul stocurilor ( sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei in care au survenit):

a)      pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie inregistrate peste limitele normal admise;

b)      cheltuielile de depozitare, cu exceptia cazurilor in care astfel de costuri sunt necesare in procesul de productie, anterior trecerii intr-o faza de fabricatie;

c)      regii generale de administratie care nu participa la aducerea stocurilor in forma si in locul in care se gasesc in prezent;

d)      costuri de desfacere.

TEHNICI DE MASURARE A COSTURILOR

Asa cum se degaja din IAS 2 "Contabilitatea stocurilor", doua metode se pot folosi pentru masurarea costurilor si anume metoda costurilor standard si metoda pretului cu amanuntul.

In contabilitatea din Romania se adauga o a treia metoda - cea a costurilor efective, iar metoda costurilor standard figureaza sub apelatia "metoda costurilor prestabilite".

a)      Metoda costurilor efective. Costul stocurilor se construieste pe baza datelor consemnate in documentele justificative. Tehnica de masurare este cea a insumarii elementelor constitutive ale costului stocului.

b)      Metoda costurilor standard sau prestabilite. Costul stocurilor este un cost estimat in functie de materialele si consumabilele apreciate ca normale, de manopera prestabilita si in conditii normale privind eficienta si folosirea capacitatii de productie. Altfel spus, costurile standard sunt costuri antecalculate, in raport de datele constatate in perioadele precedente.

Diferentele intre pretul prestabilit si costul efectiv de achizitie se inregistreaza in faza de intrare distinct in contabilitate. De asemenea, sunt reflectate si diferentele intre pretul prestabilit al stocurilor initiale din exercitiul precedent si pretul prestabilit al acelorasi stocuri antecalculat pentru exercitiul curent.

Exemplu

c)      Metoda pretului cu amanuntul opereaza in cazul stocurilor cu miscare rapida din intreprinderile de comercializare. Conform acestei metode

Costul = Pretul cu amanuntul - Marja bruta a stocului

In Romania o asemenea metoda este folosita pentru formarea pretului de vanzare cu amanuntul la intreprinderile de comercializare. In acest caz formula de construire a pretului cu amanuntul este:

Pretul cu Costul de Adaosul

amanuntul = achizitie + comercial + TVA

(de vanzare)  sau de (marja

productie comerciala)

In acest caz, pentru determinarea costului, nu se porneste de la pretul de piata, ci de la cost, ca marime interna determinabila, adaugandu-se cele doua elemente se determina pretul.

Formula propusa de IAS 2 care, pornind de la pretul cu amanuntul (pretul de piata) prin deducerea marjei stabileste costul stocului, este singura viabila in conditiile unei economii de piata supusa concurentei.

2.3.3. Evaluarea stocurilor la intrare

Principial, la intrare, stocurile sunt evaluate la costul istoric, identificat dupa caz, prin costul de achizitie, pentru stocurile cumparate, costul de productie pentru stocurile fabricate, valoarea de aport stabilita in urma evaluarii pentru bunurile reprezentand aport la capitalul social, valoarea justa pentru bunurile obtinute cu titlu gratuit.

a)      Costul de achizitie cuprinde pretul de cumparare, inclusiv taxele de import si celelalte taxe de cumparare nerecuperabile, costurile de transport si de manipulare si alte costuri accesorii de achizitie imputabile direct, cu exceptia rabaturilor, risturnelor si remizelor primite de la furnizori.

b)      Costul de productie cuprinde costul de achizitie al materiilor prime si materialelor consumabile, celelalte cheltuieli directe de productie (transformare), precum si cota cheltuielilor indirecte de productie determinate rational ca fiind legate de fabricatia bunurilor. De asemenea, pot fi incluse dobanzile la creditele bancare contractate pentru productia cu ciclu lung de fabricatie aferente perioadei.

Poate fi retinuta urmatoarea formula privind costurile de productie al stocurilor fabricate:

costul de achizitie al materiilor prime si al materialelor consumate direct pentru productia unui anumit stoc

costuri de prelucrare alcatuite din: salarii directe si asimilate, alte costuri directe de prelucrare si costuri indirecte alocate sau imputate rational

= Costul de productie

Imputarea rationala a costurilor de prelucrare indirecte are in vedere faptul ca:

costurile variabile sunt repartizate in intregime in costul stocurilor;

costurile fixe sunt repartizate proportional cu gradul de activitate.

Unele elemente de costuri pot fi retinute in formula costului stocurilor ca alternative in raport cu tratamentul de baza. Este cazul:

diferentelor nefavorabile de curs valutar care au rezultat dintr-o depreciere monetara accentuata, pentru care nu exista un mijloc practic de acoperire si care implica datorii care nu pot fi decontate. Aceste diferente trebuie sa rezulte dintr-o achizitie recenta a stocurilor si ele pot fi recunoscute din rezultatul exercitiului deoarece acesta s-ar transforma in pierdere;

costurilor indatorarii si anume a costurilor cu dobanzile si alte cheltuieli bancare recunoscute aferente stocurilor cu ciclu lung de fabricatie care au fost finantate din credite.

IAS 2 "Stocuri" mentioneaza si cheltuielile care nu pot fi recunoscute in formula costului stocurilor: cheltuieli de depozitare; cheltuieli generale de administratie; unele cheltuieli de desfacere; costurile de subactivitate privind cheltuielile indirecte de productie; costuri neeficiente cum sunt: pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie inregistrate peste limitele normal admise.

2.3.4. Evaluarea stocurilor la iesire

In principiu, valoarea contabila de iesire este egala cu valoarea contabila de intrare, egala la randul sau cu marimea costului stocului.

Totusi intervin dificultati contabile determinate de situatia potrivit careia acelasi sortiment de stocuri poate avea valori diferite la intrare in raport de momentul si de sursa intrarii. Pentru rezolvarea situatiei, s-au conturat mai multe metode dupa cum urmeaza:

I.  Metode proprii tratamentului de baza

Asa cum se degaja din IAS 2 "Contabilitatea stocurilor": la iesire, potrivit tratamentului de baza, costul stocurilor trebuie determinat prin metoda FIFO sau metoda costului mediu ponderat. Exceptie fac stocurile care nu sunt de obicei fungibile si acele bunuri sau servicii produse si destinate unor comenzi distincte care se evalueaza prin identificarea specifica a costurilor individuale.

II.  Metode proprii tratamentului alternativ

Tratamentul contabil alternativ se bazeaza pe metode LIFO, cu exceptia prezentata mai sus pentru tratamentul contabil de baza

a)Metoda identificarii specifice porneste de la ipoteza ca fiecare articol iesit este identificat prin data de intrare si costul de achizitie. Sistemul de depozitare permite o asemenea identificare. O asemenea metoda utilizata pentru elementele de stocuri care sunt in mod obisnuit fungibile, prin alegerea loturilor, poate reprezenta o modalitate de "aranjare" a beneficiului perioadei. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente de stocuri care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent daca au fost cumparate sau nu produse.

Un exemplu de aplicare a acestei metode este urmatorul: prin sistemul de echitare, lotul X procurat de la furnizorul Z este delimitat spatial in cadrul depozitelor. In momentul iesirii se va evalua la acelasi pret ca si cel de intrare.

Pentru a pune in evidenta metoda identificarii specifice, vom lua urmatoarele date aleatoare:

1.Stoc initial:  450 kg x 100 lei/kg = 45.000 lei

2.Intrare cu factura nr. 8540/03.01.2005

230 kg x 150 lei/kg = 34.500 lei

TVA 34.500 lei x 19 % = 6.555 lei

41.055 lei

3.Iesirea prin consum cu bon de consum nr. 6025/05.01.2004 a 300 kg.

In acest caz apar doua variante:

a)cu eliberarea din depozit pentru cantitatea data in consum:

300 kg x 100 lei/kg = 30.000 lei

b)cu darea in consum a cantitatii achizitionate anterior si a completarii ei cu o cantitate din depozit:

230 kg x 150 lei/kg = 34.500 lei

70 kg x 100 lei/kg = 7.000 lei

41.500 lei

4.Intrare cu factura nr. 4578/10.01.2005:

320 kg x 110 lei/kg = 35.200 lei

TVA 35.200 lei x 19% = 6.688 lei

41.888 lei

5.Iesirea prin consum cu bonul de consum nr. 6787/12.01.2005 a cantitatii de 400 kg din bunul X:

a)                  150 kg x 100 lei/kg = 15.000 lei

230 kg x 150 lei/kg = 34.500 lei

20 kg x 110 lei/kg = 2.200 lei

51.700 lei

b) 320 kg x 110 lei/kg = 35.200 lei

80 kg x 150 lei/kg = 12.000 lei

47.200 lei

sau

320 kg x 110 lei/kg = 35.200 lei

80 kg x 100 lei/kg = 8.000 lei

43.200 lei

6.Intrare cu factura nr. 87543/25.01.2004:

230 kg x 200 lei/kg = 46.000 lei

TVA 46.000 x 19% = 8.740 lei

54.740 lei

Stocul final pentru materia prima X este urmatorul:

b)Metoda costului mediu ponderat (CMP). Costul mediu ponderat se poate calcula lunar sau dupa fiecare operatie de intrare sau inainte de fiecare operatie de intrare, ca raport intre valoarea totala a stocului initial plus valoarea intrarilor pe de o parte si cantitatea existenta in stocul initial plus cantitatea intrata, pe de alta parte:

CMP =

Exemplu

a)In cazul calcularii valorii medii dupa fiecare operatie de intrare:

-intrare pe 10.01 CMP = = 183,34 lei

-iesire pe 15.01  500 kg x 183,34 lei/kg = 91.670 lei

-intrare pe 20.01 CMP = = 173,34 lei

-iesire pe 25.01  400 kg x 173,34 lei/kg = 69.336 lei

-intrare pe 30.01 CMP = = 168,58 lei

In situatia in care CMP este calculat la sfarsitul lunii, avem:

CMP = = 174,38 lei

Iesiri: (500 kg + 400 kg) x 174,38 lei/kg = 156.942 lei

Se constata ca cele doua variante ale metodei CMP conduc la rezultate diferite. In prima varianta asupra rezultatului s-a transmis 161.006 lei, iar in al doilea caz suma de 156.942 lei. Din punct de vedere fiscal, se poate retine metoda care supraevalueaza consumurile, deoarece diminueaza profitul impozabil, implicit impozitul pe profit.

Potrivit metodei "primul intrat - primul iesit" (FIFO) bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie al primei intrari (lot). Pe masura epuizarii lotului, stocurile se evalueaza la costul de achizitie al lotului urmator in ordine cronologica. Reluand exemplul de mai sus, situatia se prezinta astfel:

Nota: Intrari cu semnul (+), iesiri cu semnul (-).

Prin metoda "ultimul intrat - primul iesit" (LIFO) iesirile din stoc sunt evaluate la costul de achizitie al articolelor intrate in stoc. Pe masura epuizarii lotului, stocurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau de productie al lotului anterior in ordine invers cronologica.

Metoda "urmatorul (proximul) intrat - primul iesit" (NIFO)

Potrivit acestei metode, iesirile din stoc sunt evaluate la valoarea de inlocuire, bazata pe pretul ultimei facturi (evaluat la pretul estimativ al ultimei facturi). De regula, acest pret este egal cu pretul pietei sau costul de inlocuire, dupa caz. Deoarece iesirile sunt evaluate la valoarea de inlocuire, este necesar, pentru a nu obtine un sold negativ, sa se reevalueze stocul ramas, stocul necesar fiind, deci, reevaluat permanent, iar diferenta din reevaluare este neutralizata.

In cazul aplicarii acestei metode pentru materia prima X, folosind datele de la metoda LIFO, iesirile din 15.01 vor fi evaluate la pretul unitar al marfurilor achizitionate pe 20.01.

Metoda pretului prestabilit

In cazul folosirii acestei metode, iesirile din stoc se calculeaza pe baza preturilor medii ale bunurilor respective din exercitiile anterioare cu indicele de variatie a preturilor.

Diferentele intre pretul prestabilit si costul efectiv de achizitie se inregistreaza in faza de intrare distinct in contabilitate. De asemenea, sunt reflectate si diferentele intre pretul prestabilit al stocurilor initiale din exercitiul precedent si pretul prestabilit al acelorasi stocuri, antecalculat pentru exercitiul curent.

Repartizarea diferentelor de pret asupra valorilor bunurilor iesite si asupra stocurilor se efectueaza cu ajutorul coeficientului de repartizare calculat astfel:

Soldul initial al Rulajul debitor

conturilor de + al conturilor de

Coeficient  diferente de pret diferente de pret

de =

repartizare Soldul initial al Rulajul debitor al

conturilor de stocuri + conturilor de stocuri

la pret prestabilit la pret prestabilit

Acest coeficient se aplica asupra valorilor bunurilor iesite din gestiune la pret de inregistrare pentru a se obtine diferentele de pret aferente valorii stocurilor iesite.

Cota de repartizare aferenta stocurilor la finele lunii de referinta se determina astfel:

Cota de repartizare aferenta  Coeficientul Valoarea le pret prestabilit

stocurilor la finele lunii = de + a stocurilor la finele lunii

referinta repartizare de referinta

Cota de repartizare aferenta stocurilor iesite are formula:

Cota de repartizare Soldul debitor al conturilor Cota de repartizare

aferenta iesirilor pe luna  = de diferente inainte de - aferenta stocurilor

de referinta repartizarea diferentelor la finele lunii

pe luna de referinta de referinta

Relatiile de calcul prezentate mai sus opereaza cu date cumulate de la inceputul anului, fiind verosimile numai in cazul in care diferentele sunt inregistrate in negru-rosu in conturile de diferente, potrivit tehnicii:

DEBIT CONTURILE DE DIFERENTE CREDIT

Diferente negru-rosu aferente Diferente negru-rosu la iesire

stocurilor initiale Sold debitor negru-rosu, diferente

Diferente negru-rosu la intrare aferente stocurilor finale

Daca se foloseste tehnica inregistrarii numai in negru, situatia in conturile de diferente se diversifica cu implicatii asupra determinarii cotei de repartizare. Ea se prezinta astfel:

DEBIT CONTURILE DE DIFERENTE CREDIT

Diferente nefavorabile aferente Diferente favorabile aferente

stocurilor initiale stocurilor initiale

Diferente nefavorabile aferente Diferente favorabile aferente

stocurilor intrate stocurilor intrate

Diferente nefavorabile aferente Diferente favorabile aferente

stocurilor iesite in stocurilor iesite in

lunile precedente lunile precedente

Pentru a depasi situatia prezentata mai sus, relatiile de calcul adoptate pentru determinarea coeficientului de repartizare nu pot fi decat de forma:

Coeficient Soldul debitor sau creditor al conturilor de diferente

de = inainte de repartizarea pe perioada de referinta

repartizare  Soldul debitor al contului de stocuri la sfarsitul perioadei

cand se face calculul de repartizare fara iesirile pe

perioada de referinta

Prezenta acestor tratamente impune o politica contabila privind evaluarea. In acest sens, IAS 2 nu contine o prevedere cu privire la faptul ca intreprinderea trebuie sa foloseasca o singura formula pentru determinarea costurilor pentru toate stocurile pe care le detine in reteaua informationala sau poate utiliza metode diferite pentru stocuri diferite. IAS 1 confirma in acest sens ca fiecare intreprindere poate utiliza caracteristici diferite in ceea ce priveste natura si modul de utilizare a acestora. Necesar este ca o metoda aleasa sa fie folosita in mod corespunzator atat pentru aceeasi clasa de stocuri, cat si de la o perioada la alta.

Fiscalitatea si rentabilitatea sunt principalii factori care conditioneaza adoptarea unei metode sau alteia, deoarece evaluarea cantitatii de stocuri la sfarsitul perioadei este cheia care conduce la supra sau subevaluarea profitului, iar pe aceasta baza incadrarea sau nu in principiul prudentei.

Relatiile de calcul folosite in judecatile de valoare sunt:

a)pentru stocurile cumparate si vandute:

Rezultatul = Vanzari - Costul bunurilor vandute

iar

Costul bunurilor = Costul bunurilor disponibile - Costul bunurilor in stoc

vandute pentru vanzare la sfarsitul perioadei

sau

Costul bunurilor disponibile = Costul bunurilor in stoc + Costul bunurilor cumparate

pentru vanzare la inceputul perioadei in cursul perioadei

b)pentru stocurile fabricate:

Rezultatul = Vanzari - Costul bunurilor vandute

iar

Costul bunurilor = Costul bunurilor disponibile - Costul bunurilor in stoc

vandute pentru vanzare la sfarsitul perioadei

Costul bunurilor = Costul de achizitie + Cheltuielile directe + Cota de cheltuieli

disponibile al stocurilor de productie indirecte de

pentru vanzare consumate pentru prelucrare productie repartizate

Costul de achizitie al = Costul de achizitie al - Costul de al bunurilor ramase in stoc

stocurilor consumate stocurilor disponibile la sfarsitul perioadei

Costul de achizitie al = Costul de achizitie al - Costul de al stocurilor cumparate

stocurilor disponibile bunurilor in stoc la in cursul perioadei

inceputul perioadei

Pentru analiza comparativa a metodelor se analizeaza urmatorul exemplu sintetizator:

Se observa ca prin metoda LIFO, care determina costul bunurilor vandute pe baza celor mai recente preturi care sunt in acest caz cele mai mari, se obtine cea mai mica marja bruta. Invers, prin metoda FIFO care determina costul bunurilor vandute pe baza celor mai vechi preturi care sunt in acest caz cele mai mici, se obtine cea mai mare marja bruta. Marja bruta obtinuta conform MCP se situeaza intre marjele obtinute prin metodele LIFO si FIFO. Prin urmare, este evident faptul ca aceasta metoda are un efect mai putin pronuntat asupra venitului net.

In ipoteza in care, pe parcursul unei perioade de descrestere a preturilor, vor aparea efecte inverse, metoda LIFO va produce o marja bruta mai mare decat metoda FIFO. Este evident faptul ca alegerea metodei de evaluare a stocurilor are cea mai mare importanta pe parcursul perioadelor prelungite in care se inregistreaza schimbari ale preturilor intr-o singura directie, fie de crestere, fie de descrestere.

Urmarind efectul asupra impozitelor pe profit, se considera ca utilizarea metodei FIFO sau a MCP in perioadele in care se inregistreaza cresteri de preturi are drept rezultat raportarea de catre firma a unui profit mai mare decat cel real, platind in consecinta impozite pe profit mai mari. Profitul este supraevaluat deoarece costul bunurilor vandute este subevaluat comparativ cu preturile curente. Pe de o parte, compania trebuie sa-si achizitioneze stocurile de inlocuire la preturi mai mari, iar pe de alta parte sunt necesare si fonduri suplimentare pentru a plati impozitele pe profit.

2.3.5. Evaluarea stocurilor la inventar

In momentul inventarierii, stocurile si productia in curs de executie se evalueaza la valoarea actuala, avandu-se in vedere preturile pietei si utilitatea bunurilor pentru intreprindere. Astfel, stocurile sunt evaluate pe sortimente. In acest scop, se impune intocmirea de liste pe grupe de bunuri, corespunzator clasificarii conturilor si apoi se studiaza preturile pietei, baremurile, indicii specifici, mercurialele etc., pentru stabilirea valorii actuale.

La inventar se pot stabili urmatoarele valori de inventar (actuale):

a)Pentru materiile prime si materialele consumabile, valoarea de inventar corespunde costului de inlocuire, adica pretului de cumparare plus cheltuielile accesorii;

b)Pentru produsele finite si marfurile revandute in aceeasi stare, valoarea actuala este formata din pretul pietei de vanzare diminuat cu cheltuielile accesorii, cheltuielile de transport, comisioane, garantii acordate, cheltuieli de desfacere;

c)productia in curs de executie se evalueaza fie prin metoda directa, luand in consideratie componentele consumate si gradul de prelucrare a acestora, fie prin metoda contabila ca diferenta intre cheltuielile totale de productie si costul efectiv al productiei principale obtinute.

2.3.6. Evaluarea stocurilor la intocmirea bilantului

Potrivit principiului prudentei, stocurile nu trebuie reflectate in bilant la o valoare mai mare decat valoarea recuperabila care se poate obtine prin utilizarea sau vanzarea lor. Pentru a depasi aceasta stare, cu ocazia efectuarii inventarului ca lucrare de inchidere a exercitiului financiar, se procedeaza la compararea costului stocurilor cu valoarea realizabila neta, retinandu-se cea mai mica valoare.

Valoarea realizabila neta este egala cu pretul de vanzare estimat care ar putea fi obtinut prin utilizarea sau vanzarea pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimat pentru vanzarea bunului si a costurilor necesare vanzarii.

Nevoia de estimare a valorii realizabile nete deriva din deteriorarea fizica a stocurilor, uzura lor morala partiala sau integrala, invechirea si din diminuarea pretului lor de vanzare. In cazul in care valoarea realizabila neta este mai mica decat costul stocurilor, pierderea corespunzatoare este recunoscuta ca o cheltuiala. Totusi, valoarea materiilor prime si a materialelor consumate folosite in productie nu este diminuata sub costul stocurilor daca se estimeaza ca produsele finite in care urmeaza sa se incorporeze vor fi vandute pentru un pret mai mare sau egal cu costul lor. Insa, daca se estimeaza ca acel cost al produselor finite vor depasi valoarea realizabila neta, atunci si valoarea materiilor prime si a materialelor se diminueaza.

Valoarea realizabila neta, fiind o valoare estimata, are o anumita determinare subiectiva. De aceea, ea trebuie apreciata tinand seama, dupa caz, de:

a) fluctuatiile de pret si de cost care sunt legate direct de evenimente ce au intervenit dupa inchiderea perioadei, in masura in care aceste evenimente confirma conditiile existente la sfarsitul perioadei;

b) scopul pentru care stocurile sunt detinute. Astfel, daca stocurile urmeaza sa fie livrate in baza unor contracte ferme, se va retine pretul stabilit contractual. In situatia in care cantitatea detinuta este mai mare decat cantitatea contractata, valoarea realizabila neta a surplusului se determina pornind de la presurile generale de vanzare practicate pe piata.

Cu ocazia evaluarii bilantiere, se compara costul ca valoare contabila de intrare cu valoarea realizabila neta, retinandu-se valoarea cea mai mica. In cazul in care valoarea realizabila neta este mai mica decat valoarea contabila de intrare, diferenta este tratata ca o depreciere, fiind recunoscuta ca o cheltuiala:

6xx = 3xx

Cheltuieli cu deprecierea Stocuri

In perioada se stabilesc noi valori nete realizabile. Daca se constata ca noua valoare neta realizabila a crescut, deci deprecierea bazata pe estimarile actuale este mai mica decat s-a estimat in perioada anterioara, pentru diferenta corespunzatoare se storneaza formula de mai sus:

3xx = 6xx

Stocuri Cheltuieli cu deprecierea

In tara noastra, deprecierile privind stocurile sunt tratate in plan contabil pe calea provizioanelor pentru deprecierea activelor.

In domeniul stocurilor, se pot constitui provizioane pentru reinnoirea stocurilor, provizioane pentru cresteri de preturi si provizioane pentru fluctuatii de cursuri valutare, constituind structuri de capitaluri proprii.

2.4. Analiza si functionarea conturilor

Evidenta constituirii si miscarii stocurilor si a productiei in curs de executie se realizeaza prin conturile ce formeaza continutul clasei a 3-a din Planul de conturi general, denumita "Conturi de stocuri si productie in curs de executie"

Clasa 3 Conturi de stocuri si productie in curs de executie

STOCURI DE MATERII PRIME SI MATERIALE

Materii prime

Materiale consumabile

Materiale auxiliare

Combustibili

Materiale pentru ambalat

Piese de schimb

Seminte si materiale de plantat

Furaje

3028 Alte materiale consumabile

Materiale de natura obiectelor de inventar

Diferente de pret la materii prime si materiale

PRODUCTIA IN CURS DE EXECUTIE

produse in curs de executie

Lucrari si servicii in curs de executie

PRODUSE

Semifabricate

Produse finite

Produse reziduale

348 Diferente de pret la produse

STOCURI AFLATE LA TERTI

Materii si materiale aflate la terti

Produse aflate la terti

Animale aflate la terti

Marfuri in custodie sau consignatie la terti

Ambalaje aflate la terti

ANIMALE

Animale si pasari

368 Diferente de pret la produse

MARFURI

Marfuri

378 Diferente de pret la marfuri

AMBALAJE

Ambalaje

388 Diferente de pret la ambalaje

PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR SI PRODUCTIEI IN CURS DE EXECUTIE

Ajustari pentru deprecierea materiilor prime

Ajustari pentru deprecierea materialelor consumabile

Ajustari pentru deprecierea materialelor consumabile

Ajustari pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar

Ajustari pentru productia in curs de executie

Ajustari pentru deprecierea produselor

Ajustari pentru deprecierea stocurilor aflate la terti

Ajustari pentru deprecierea animalelor

Ajustari pentru deprecierea marfurilor

Ajustari pentru deprecierea ambalajelor

Sunt conturi de bilant de inventar, ele furnizeaza informatia de reflectare si control gestionar privind situatia si miscarea stocurilor si comenzilor in curs de executie. Soldul lor debitor este preluat in activul bilantului.

Pretul de inregistrare in conturi, corespunzator valorii contabile de intrare a stocurilor si productiei in curs de executie, este egal cu costul de achizitie pentru bunurile procurate din afara si costul de productie pentru bunurile obtinute din productia proprie.

Conturile de stocuri si productia in curs de executie au functia contabila de activ. Se debiteaza cu valoarea stocurilor intrate in gestiunea unitatii patrimoniale prin achizitionarea de la furnizori, aportate de catre asociati, realizate din productia proprie si din alte surse. Se crediteaza cu valoarea stocurilor iesite din gestiunea unitatii patrimoniale prin consum, vanzare si alte destinatii. Soldul conturilor este debitor si reprezinta valoarea bunurilor si serviciilor in stoc sau in sold la sfarsitul exercitiului financiar.

Continutul si functia contabila a conturilor de stocuri se diferentiaza in raport de metoda inventarului permanent sau intermitent, folosita pentru evidenta miscarii stocurilor. Astfel, in cazul folosirii metodei inventarului permanent conturile de stocuri si comenzi in curs de executie se debiteaza cu intrarile de valori materiale si se crediteaza cu iesirile de valori materiale.

In cazul utilizarii metodei inventarului intermitent, conturile inregistreaza numai stocurile de valori materiale si productia in curs de executie. Astfel, la inchiderea exercitiului financiar, in debitul conturilor se inregistreaza stocurile de la sfarsitul perioadei determinate prin inventariere, iar la deschiderea exercitiului, in credit, stocurile de la inceputul perioadei preluate in categoria cheltuielilor, pentru perioada urmatoare de gestiune, in cazul materialelor si marfurilor, si ca venituri, in cazul produselor si productiei in curs de fabricatie. Rulajul intrarilor si iesirilor se inregistreaza direct prin debitul, respectiv creditul conturilor de cheltuieli, in cazul materialelor si marfurilor si de venituri, in cazul produselor, lucrarilor si serviciilor.

O varianta a metodei inventarului intermitent este si cea a debitarii si creditarii conturilor numai cu variatia - cresterea si micsorarea - stocurilor la sfarsitul perioadei de gestiune. Cresterea - micsorarea stocurilor de materiale si marfuri genereaza o crestere - micsorare de cheltuieli, iar cresterea - micsorarea de productie neterminata, semifabricate si produse finite determina o crestere - micsorare de venituri.

In cazul in care evaluarea si inregistrarea in contabilitate a stocurilor se face la preturi prestabilite (standard), conturilor de stocuri li se asociaza conturi distincte care inregistreaza diferentele de pret fata de costul de achizitie sau costul de productie. In debitul conturilor de diferente, de regula, se inregistreaza diferentele bunurilor intrate in gestiunea intreprinderii, iar in creditul lor, diferentele corespunzatoare stocurilor iesite. Soldul conturilor reprezinta diferentele de pret aferente bunurilor economice existente in stoc in gestiunea intreprinderii. O asemenea modalitate de functionare impune inregistrarea in rosu a diferentelor daca preturile prestabilite sunt mai mari decat costul de achizitie sau de productie, dupa caz, si in negru in situatia inversa.

Daca nu se accepta mecanismul de inregistrare in rosu - negru reprezentat mai sus, conturile de diferente inregistreaza in debit diferentele de plus (costul de achizitie sau de productie este mai mare decat pretul prestabilit) aferente stocurilor intrate in gestiune si diferentele de pret in minus (costul de achizitie sau de productie mai mic decat pretul prestabilit) aferente stocurilor iesite din gestiune. In creditul conturilor se reflecta diferentele de pret in minus aferente stocurilor intrate in gestiune si diferentele in plus corespunzatoare stocurilor iesite din gestiune.

De asemenea, in cadrul clasei s-a creat o grupa distincta de conturi:

39 "Provizioane pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs de executie". Cu ajutorul acestor conturi se tine evidenta provizioanelor pentru deprecierea stocurilor. Sunt conturi de pasiv, in creditul lor se inregistreaza valoarea provizioanelor pentru depreciere, constituite pe seama cheltuielilor, in debitul acelorasi conturi se reflecta valoarea provizioanelor reluate prin diminuare sau anulare. Soldul creditor al acestor conturi reprezinta valoarea provizioanelor constituite prin prelevarea din rezultate.

2.5. Inventarierea stocurilor

2.5.1. Notiunea, necesitatea si rolul inventarierii

Inventarierea elementelor de activ si pasiv reprezinta ansamblul operatiilor prin care se constata existenta tuturor elementelor respective, cantitativ - valoric sau numai valoric, dupa caz, la data la care aceasta se efectueaza.

Toate aceste operatii se efectueaza cu scopul evaluarii elementelor inventariate si punerii de acord a datelor contabilitatii cu realitatea faptica constatata.

Necesitatea inventarierii patrimoniului unitatilor se explica prin importanta deosebita pe care o prezinta pentru activitatea practica a acestora.

In decursul exercitiului, ea este determinata de faptul ca intre datele contabilitatii si realitatea de pe teren pot sa apara anumite diferente in plus sau in minus, chiar si in conditiile unei bune organizari a evidentei operative si contabile, datorita mai multor cauze dintre care mentionam:

modificari intervenite la elementele patrimoniale ale unitatii, fie ca urmare a unor cauze naturale (uscarea, evaporarea, scaderea in greutate etc.) fie datorita unor cauze subiective (masuri inexacte; sustrageri de mijloace economice);

neintocmirea sau intocmirea defectuoasa a unor documente;

neinregistrarea sau inregistrarea gresita in conturi a anumitor operatii:

neglijenta si neatentia gestionarilor care gestioneaza bunurile si valorile economice.

Rolul inventarierii se manifesta pe mai multe directii si anume:

inventarierea este un mijloc de realizare a concordantei datelor contabilitatii si a celorlalte forme de evidenta economica cu realitatea obiectiva pe care o reprezinta;

constituie un mijloc de control si verificare asupra integritatii mijloacelor economice, a bunei gospodariri a patrimoniului pentru intarirea gestiunii economice. Cu aceasta ocazie se stabilesc raspunderile si masurile de recuperare a pagubelor produse asupra patrimoniului;

inventarierea contribuie la mobilizarea resurselor interne prin aceea ca permite identificarea valorilor materiale fara miscare, neutilizabile sau degradate, a produselor si marfurilor greu vandabile si valorificarea acestora:

constatarea deprecierilor provizorii (reversibile) bunurilor si valorilor economice, cu ocazia inventarierii, sta la baza constituirii si inregistrarii provizioanelor pentru deprecieri;

pe baza inventarierii se pot obtine o serie de concluzii pentru imbunatatirea organizarii contabilitatii curente, a evidentei operative a stocurilor, a controlului gestionar etc.

2.5.2. Clasificarea inventarierii

In teoria si practica de contabilitate, inventarierea se clasifica dupa mai multe criterii:

Din punct de vedere al perioadei cand se efectueaza, avem:

a) Inventarierea anuala a elementelor patrimoniale se face, de regula, cu ocazia inchiderii exercitiului financiar, avandu-se in vedere si specificul activitatii unitatii economice.

b) Inventarierea periodica se face la alte intervale de timp mai mici sau mai mari decat anul calendaristic. De exemplu, marfurile si ambalajele la unitatile comerciale cu amanuntul se inventariaza de doua ori pe an.

Din punct de vedere al sferei de cuprindere, avem:

a) Inventarierea generala ce cuprinde intregul patrimoniu, adica toate elementele patrimoniale ale unitatii, precum si toate bunurile detinute, cu orice titlu, apartinand altor persoane juridice sau fizice.

Potrivit prevederilor Legii contabilitatii 82/1991, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, inventarierea generala se efectueaza: la inceputul activitatii, cel putin o data pe an obligatoriu, cu ocazia inchiderii exercitiului financiar, pe parcursul functionarii sale, in cazul fuzionarii, divizarii sau incetarii activitatii, precum si in alte situatii prevazute de lege.

b) Inventarierea partiala cuprinde numai anumite elemente patrimoniale sau numai anumite gestiuni si are, de regula, caracter ocazional. Ea se efectueaza in urmatoarele situatii:

in cazul modificarii preturilor;

la cererea organelor de control, cu prilejul efectuarii controlului sau a altor organe prevazute de lege;

ori de cate ori sunt indicii ca exista lipsuri sau plusuri in gestiune, care nu pot fi stabilite cert decat prin inventariere;

ori de cate ori intervine o predare - primire de gestiune;

cu prilejul reorganizarii gestiunilor;

Dupa rolul pe care il are inventarierea in activitatea practica a unitatii:

a) Inventarierea de control a gestiunii, ce reprezinta, de fapt, o forma a controlului gestionar asupra modului de gospodarire a bunurilor materiale si valorilor banesti;

b) Inventarierea de predare - primire a gestiunii, constituie o operatiune obligatorie in cazul infiintarii unei gestiuni sau schimbarii unui gestionar;

c) Inventarierea ca operatiune premergatoare intocmirii bilantului contabil anual al unitatii patrimoniale, care are ca scop verificarea concordantei dintre realitatea faptica si datele inregistrate in contabilitate.

2.5.3. Organizarea si efectuarea inventarierii

Raspunderea pentru buna organizare a lucrarilor de inventariere revine administratorului (conducatorului unitatii), ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligatia gestionarii patrimoniului.

Avand in vedere ordinea si succesiunea de realizare, precum si natura lucrarilor ce se efectueaza, inventarierea patrimoniului presupune urmatoarele etape:

♦ pregatirea inventarierii;

♦ inventarierea propriu - zisa;

♦ stabilirea rezultatelor inventarierii;

♦ inregistrarea in contabilitate a rezultatelor definitive ale inventarierii.

Pregatirea inventarierii se refera la masuri cu caracter organizatoric si contabil care sa asigure desfasurarea in bune conditii a celorlalte etape care se succed.

Conform noilor NORME privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de activ si pasiv, publicate in M.O. nr. 1174/13.12.2004, se constituie comisia de inventariere formata din cel putin doua persoane, numita prin decizie scrisa, emisa de administrator, ordonatorul de credite sau de alta persoana care are obligatia gestionarii elementelor de activ si de pasiv si care elaboreaza si ii transmite proceduri scrise. de conducatorul unitatii patrimoniale si de conducatorul compartimentului financiar - contabil. Acolo unde este cazul, comisiile sunt coordonate de o comisie centrala. La lucrarile de inventariere trebuie sa participe intreaga comisie de inventariere. Membrii comisiei de inventariere nu pot fi inlocuiti decat in cazuri bine justificate si numai prin decizie scrisa, emisa de persoanele care i-au numit. Comisia de inventariere raspunde de efectuarea tuturor lucrarilor de inventariere, potrivit prevederilor legale.

Pentru desfasurarea in bune conditii a operatiunilor de inventariere, in comisii vor fi numite persoane cu pregatire economica si tehnica, care sa asigure efectuarea corecta si la timp a inventarierii elementelor de activ si pasiv, inclusiv evaluarea lor conform reglementarilor contabile aplicabile.

Inventarierea si evaluarea elementelor patrimoniale se pot efectua atat cu salariatii proprii, cat si pe baza de contracte de prestari de servicii incheiate cu persoane juridice sau fizice cu pregatire corespunzatoare.

Nu pot face parte din comisiile de inventariere: gestionarii depozitelor supuse inventarierii si nici contabilii care tin evidenta gestiunilor respective.

Tot sub aspect organizatoric, se iau masuri pentru crearea conditiilor corespunzatoare de lucru comisiei de inventariere prin:

organizarea depozitarii bunurilor grupate pe sortotipodimensiuni, codificarea acestora si intocmirea etichetelor de raft;

tinerea la zi a evidentei tehnico-operative la gestiuni si a celei contabile si efectuarea confruntarii datelor din aceste evidente;

participarea intregii comisii de inventariere la lucrarile de inventariere;

asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor care se inventariaza, respectiv pentru sortare, asezare, cantarire, numarare etc.;

asigurarea participarii la identificarea bunurilor inventariate (calitate, sort, pret etc.) a unor specialisti din unitate sau din afara acesteia, la solicitarea responsabilului comisiei de inventariere, care au obligatia de a semna listele de inventariere pentru atestarea datelor scrise;

dotarea gestiunii cu aparate si instrumente adecvate si in numar suficient pentru masurare, cantarire etc., cu mijloace de identificare (cataloage, mostre, sonde etc.), precum si cu formulare si rechizite necesare;

dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul si de sigilare a spatiilor inventariate;

asigurarea protectiei membrilor comisiei de inventariere in conformitate cu normele de protectie a muncii;

asigurarea securitatii usilor, ferestrelor, portilor etc. de la magazine, depozite, gestiuni etc.

Din punct de vedere contabil, se iau masuri de inregistrare la zi in evidenta tehnico - operativa (fisele de magazie) organizata la gestiuni, precum si in contabilitatea sintetica si analitica, a tuturor documentelor pana la data la care se face inventarierea, stabilindu-se soldurile in fisele sintetice si analitice ale conturilor respective.

Inventarierea propriu - zisa se realizeaza la locurile de pastrare sau depozitare.

Inainte de inceperea operatiunii de inventariere, comisia de inventariere ia o declaratie scrisa de la gestionar din care rezulta daca:

o        gestioneaza bunuri si in alte locuri de depozitare;

o        in afara bunurilor unitatii respective, are in gestiune si alte bunuri apartinand tertilor, primite cu sau fara documente;

o        are plusuri sau lipsuri in gestiune, despre a caror cantitate sau valoare are cunostinta;

o        are bunuri nereceptionate sau care trebuie expediate (livrate), pentru care s-au intocmit documentele aferente;

o        a primit sau eliberat bunuri fara documente legale;

o        detine numerar sau alte hartii de valoare rezultate din vanzarea bunurilor aflate in gestiunea sa;

o        are documente de primire - eliberare care nu au fost operate in evidenta gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate.

De asemenea, gestionarul va mentiona in declaratia scrisa felul, numarul si data ultimului document de intrare/iesire a bunurilor din gestiune.

Declaratia se dateaza si se semneaza de catre gestionarului raspunzator de gestiunea bunurilor si de catre comisia de inventariere, care atesta ca a fost data in prezenta sa.

Stabilirea stocurilor faptice se face prin numarare, cantarire, masurare sau cubare, potrivit particularitatilor bunurilor. Fac exceptie de la aceste reguli, bunurile aflate in ambalaje originale intacte, care se desfac prin sondaj. Daca se inventariaza materiale sau marfuri voluminoase, a caror cantarire sau masurare este nerationala sau ar provoca pierderi, stocurile faptice ale acestora se stabilesc pe baza anumitor calcule tehnice.

Pentru desfasurarea corespunzatoare a inventarierii este indicat, daca este posibil, sa se sisteze operatiunile de predare - primire a bunurilor supuse inventarierii. Daca operatiunile de aprovizionare - livrare a bunurilor nu pot fi suspendate, se prevede crearea unei zone tampon in care sa se depoziteze bunurile primite in timpul inventarierii sau sa se permita expedieri la clienti, iar operatiunile respective se vor efectua numai in prezenta comisiei de inventariere, care va mentiona pe documentele respective "primit in timpul inventarierii" sau "eliberat in timpul inventarierii", dupa caz, in scopul evitarii inventarierii duble sau a omisiunilor.

Pe toata durata inventarierii, programul si perioada inventarierii vor fi afisate la loc vizibil.

Toate bunurile inventariate se inscriu in liste de inventariere care trebuie sa se intocmeasca pe locuri de depozitare, pe gestionari si pe categorii de bunuri cu caracteristicile respective.

Modul de efectuare al inventarierii, precum si datele tehnice care au stat la baza calculelor se mentioneaza in listele de inventariere.

Stabilirea lipsurilor si plusurilor de valori materiale constatate cu ocazia inventarierii se efectueaza in cadrul listei de inventariere centralizatoare, prin preluarea din listele de inventariere, varianta simplificata, numai a pozitiilor cu diferente.

Documentele intocmite de comisia de inventariere raman in cadrul gestiunii inventariate, in fisete, casete, dulapuri, incuiate si sigilate.

Listele de inventariere se semneaza pe fiecare fila, de catre membrii comisiei de inventariere si de catre gestionar.

Stabilirea rezultatelor inventarierii se realizeaza prin confruntarea datelor consemnate in listele de inventariere cu cele din evidenta contabila.

Rezultatele inventarierii se consemneaza in documentul numit proces verbal de inventariere in care se inscriu in principal: perioada si gestiunile inventariate, precum si persoanele care au efectuat inventarierea; plusurile si minusurile constatate; compensarile efectuate; bunurile depreciate; valorificarea rezultatelor inventarierii; constituirea si regularizarea provizioanelor, precum si concluziile si propunerile referitoare la inventariere.

Inregistrarea rezultatelor definite ale inventarierii se face in scopul punerii de acord a datelor contabilitatii cu realitatea faptica constatata. Rezultatele inventarierii trebuie inregistrate in evidenta tehnico - operativa in termen de cel mult trei zile de la data aprobarii procesului verbal de inventariere de catre administrator.

Bunurile constatate lipsa la inventariere se inregistreaza in contabilitate la valoarea contabila. Lipsurile imputabile se recupereaza de la persoanele vinovate la valoarea de inlocuire, determinata potrivit prezentelor norme.

Bunurile constatate in plus se inregistreaza in contabilitate la costul de achizitie al acestora, in conformitate cu reglementarile contabile aplicabile, in functie de pretul pietei la data constatarii sau de costul de achizitie al bunurilor similare.

Dupa ce s-au efectuat inregistrarile privind plusurile si minusurile constatate la inventariere, valoarea totala a stocurilor din listele de inventariere trebuie sa corespunda cu soldurile conturilor de elemente de natura stocurilor si cu stocurile cantitative ale elementelor respective din evidenta operativa de la depozite.

2.6. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor

Provizioanele pentru deprecierea valorii stocurilor se calculeaza la inchiderea exercitiului financiar cu ocazia inventarului general al patrimoniului. La acest moment, potrivit IAS 2 "Contabilitatea stocurilor", stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost (valoarea contabila) si valoarea realizabila neta (valoarea de inventar). De unde rezulta ca, potrivit principiului prudentei, atunci cand costul stocurilor este mai mare decat valoarea realizabila neta, el trebuie diminuat pana la nivelul valorii realizabile nete prin sistemul ajustarilor sau al provizioanelor pentru depreciere.

In cadrul clasei s-a creat o grupa distincta de conturi: 39 "Provizioane pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs de executie". Cu ajutorul acestor conturi se tine evidenta provizioanelor pentru deprecierea stocurilor. Sunt conturi de pasiv, in creditul lor se inregistreaza valoarea provizioanelor pentru depreciere, constituite pe seama cheltuielilor, in debitul acelorasi conturi se reflecta valoarea provizioanelor reluate prin diminuare sau anulare. Soldul creditor al acestor conturi reprezinta valoarea provizioanelor constituite prin prelevarea din rezultate.

Provizioane pentru = Valoarea - Valoarea de inventar

deprecierea stocurilor contabila a stocurilor

Pentru inregistrarea provizioanelor se folosesc doua metode:

o        metoda generala sau a reluarii provizioanelor;

o        metoda anularii globale a provizioanelor.

o       

o       

Metoda generala (reluarii provizioanelor)

Metoda generala sau reluarii provizioanelor este cea adoptata in cadrul reformei contabilitatii din Romania si consta in compararea provizioanelor pentru deprecieri calculate, pe baza de inventar la inchiderea exercitiului financiar cu soldul creditor al conturilor de provizioane pentru deprecierea stocurilor. In cazul in care soldul final calculat este mai mare decat cel contabil, pentru diferenta se face inregistrarea:

= 39

Cheltuieli cu amortizarile Provizioane pentru deprecierea stocurilor si

si provizioanele productiei in curs de executie

Daca soldul calculat este mai mic decat cel contabil, pentru diferenta se face inregistrarea de diminuare a provizionului:

Provizioane pentru deprecierea Venituri din provizioane si

stocurilor si productiei ajustarea la inflatie

in curs de executie

Calculul si inregistrarea provizioanelor in conditiile aplicarii acestei metode se pot realiza in doua variante:

a) varianta calculului si inregistrarii pe fiecare categorie de conturi, asa cum este stabilit prin structurile de conturi sintetice de gradul I din grupa 39 "Provizioane pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs de executie";

b) varianta calculului si inregistrarii provizioanelor in mod global la nivelul pozitiei, stocuri si productia in curs de executie. In acest caz, in planul de conturi ar figura un singur cont de provizioane si anume "Provizioane pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs de executie".

EXEMPLU La 31.12.anul N, valoarea contabila a stocurilor de materii prime este de 750.000 lei, iar valoarea de inventar este de 690.000 lei. La 31.12. anul N+1, valoarea contabila a stocului de materii prime este de 950.000 lei, iar valoarea de inventar este de 920.000 lei.

Inregistrarile contabile care intervin sunt:

a) provizionul necesar constituit la 31.12.N:

750.000 lei - 690.000 lei = 60.000 lei

60.000 lei 6814 = 391 60.000 lei

Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru

privind provizioanele deprecierea pentru deprecierea materiilor prime

activelor circulante

b) diminuarea provizionului la 31.12.N+1, astfel:

Provizion necesar: 950.000 lei - 920.000 lei = 30.000 lei

Provizion existent: 60.000 lei

Diminuarea provizionului existent: 60.000 lei - 30.000 lei = 30.000 lei

30.000 lei 391 = 7814 30.000 lei

Provizioane pentru Venituri din provizioane

deprecierea materiilor pentru deprecierea activelor

prime circulante

Metoda anularii globale a provizioanelor

Metoda anularii globale a provizioanelor consta in anularea soldului initial creditor al provizioanelor, iar apoi inregistrarea provizioanelor calculate pe baza inventarului.

Mentinand datele exemplului de mai sus, inregistrarile care intervin sunt:

a) provizionul necesar constituit la 31.12..N, de 60.000 lei:

60.000 lei 6814 = 391 60.000 lei

Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru

privind provizioanele deprecierea materiilor prime

pentru deprecierea circulante

activelor circulante

b) anularea la 01.01.N+1 a provizionului constituit la 31.12.N:

60.000 lei   391 = 7814 60.000 lei

Provizioane pentru Venituri din provizioane

deprecierea materiilor pentru deprecierea activelor

prime circulante

c) provizionul necesar constituit la 31.12.N+1 de 30.000 lei:

30.000 lei 6814 = 391 30.000 lei

Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru

privind provizioanele deprecierea

pentru deprecierea materiilor prime

activelor circulante

2.7.Cazuri particulare privind contabilitatea stocurilor

A) Contabilitatea operatiilor privind marfurile la costul efectiv de achizitie

Costul efectiv de achizitie este recomandat in cazul unitatilor care comercializeaza un numar relativ redus de sortimente de marfuri, cu o frecventa redusa a intrarilor si iesirilor, dar in cantitati mari. Caracteristica de baza a acestei metode consta in evaluarea marfurilor si implicit a operatiilor de intrari si iesiri la pretul efectiv de aprovizionare, care in conditiile actuale este fluctuant, fapt ce creeaza anumite dificultati in legatura cu evaluarea iesirilor din gestiune.

EXEMPLU

► Pe baza notelor de receptie si constatare de diferente, se inregistreaza operatiile economico-financiare privind aprovizionarea cu marfuri referitor la care se cunosc urmatoarele elemente:

Pretul total facturat de furnizor, exclusiv TVA 8.100.000 lei din care:

pretul total facturat de furnizor aferent marfurilor efectiv primite in gestiune este de 8.000.000 lei;

o        pretul total facturat de furnizor aferent pierderilor normale pe timpul transportului, suportate de beneficiar este de 100.000 lei;

Cheltuieli de transport facturate de unitatea de profil : 400.000 lei;

Comisionul de intermediere platit din avansul de trezorerie : 50.000 lei;

TVA este de 19% atat pentru marfuri, cat si pentru prestatii.

Utilizandu-se elementele precizate anterior se inregistreaza urmatoarele operatii economice:

a) marfurile efectiv primite, pierderile normale si TVA aferenta de 1.539.000 lei ( 8.100.000 x 19%):

Marfuri Furnizori

Cheltuieli privind calamitatile

si alte evenimente extraordinare

4426

TVA deductibila

si concomitent:

Cheltuieli cu alte impozite, TVA deductibila

Taxe si varsaminte asimilate

b) Cheltuieli de transport - aprovizionare si TVA aferenta de 76.000 lei (400.000 x 19%):

371 = 401 476.000

Marfuri Furnizori

TVA deductibila

c) Comisionul de intermediere si TVA aferenta 9.500 lei (50.000 x 19%):

371 = 542 59.500

Marfuri Avansuri de trezorerie

TVA deductibila

Pe baza jurnalului facturilor, se inregistreaza vanzarea marfurilor cu decontare ulterioara, pentru pretul en-gros de 6.100.000 lei si cu decontare imediata in numerar, de 600.000 lei, TVA de 19%, astfel:

a) Vanzarea marfurilor cu decontare ulterioara:

411 = 707 6.100.000

Clienti Venituri din vanzarea

marfurilor

4427 1.159.000

TVA colectata

b) Vanzarea marfurilor cu decontare imediata in numerar:

5311 = 707 600.000

Casa in lei Venituri din vanzarea

marfurilor

4427 114.000

TVA colectata

La sfarsitul lunii, pe baza jurnalului de vanzari, se descarca gestiunea pentru marfurile vandute in valoare de 6.000.000, cost de achizitie:

607 = 371 6.000.000

Cheltuieli privind marfurile Marfuri

B) Contabilitatea operatiilor privind marfurile la pretul standard

sau prestabilit

Pretul prestabilit (standard) se poate utiliza, de regula, in perioadele de relativa stabilitate a preturilor marfurilor si creeaza una din premisele necesare pentru simplificarea lucrarilor curente, reducerea volumului de munca si cresterea operativitatii informatiilor ce se obtin. Pentru fiecare sortiment de marfa, pe baza unor preturi medii din perioada anterioara, se stabileste pretul prestabilit, care se foloseste ca un pret constant in cursul exercitiului, atat pentru intrari cat si pentru iesiri de marfuri in si din gestiune.

Pentru inregistrarea diferentelor in plus sau in minus intre acest pret si costul efectiv de achizitie se utilizeaza contul 378 "Diferente de pret la marfuri".

EXEMPLU

Se mentioneaza ca elementele care se folosesc in continuare sunt cele prezentate anterior la evidenta marfurilor la costul efectiv de achizitie, ceea ce apreciem ca permite sesizarea cu usurinta a deosebirilor ce exista fata de aceasta varianta de evidenta, utilizandu-se in plus, pretul standard (prestabilit) atat pentru intrari, cat si pentru iesiri in si din gestiune.

Pe baza jurnalului documentelor de receptie, se inregistreaza operatiile economice privind aprovizionarea cu marfuri referitor la care se cunosc urmatoarele elemente:

Pretul total facturat de furnizor, exclusiv TVA 8.100.000 lei din care:

pretul facturat de furnizor aferent marfurilor efectiv primite in gestiune este de 8.000.000 lei;

pretul facturat de furnizor aferent pierderilor normale pe timpul transportului, suportate de beneficiar este de 100.000 lei.

Cheltuieli de transport facturate de catre o unitate de profil : 400.000 lei;

Comisionul de intermediere platit din avans de trezorerie : 50.000 lei;

TVA este de 19% atat pentru marfuri, cat si pentru prestatii;

Pretul standard (prestabilit) aferent marfurilor efectiv primite in gestiune: 7.920.000

Diferentele de pret in plus (pret facturat - pret standard) : 80.000 lei.

I. Se inregistreaza aprovizionarea cu marfuri, astfel:

a) marfurile efectiv primite, pierderile normale, diferenta de pret in plus si TVA aferenta:

371 = 401 9.639.000

Marfuri Furnizori

378

Diferente de pret la marfuri

671

Cheltuieli privind calamitatile

si alte evenimente extraordinare

4426

TVA deductibila

si concomitent:

Cheltuieli cu alte impozite, TVA deductibila

taxe si varsaminte asimilate

b) cheltuielile de transport si TVA aferenta:

378 = 401 476.000

Diferente de pret la marfuri Furnizori

TVA deductibila

c) Comisionul de intermediere si TVA aferenta:

Diferente de pret la marfuri Avansuri de trezorerie

4426

TVA deductibila

II) Se inregistreaza vanzarile de marfuri, astfel:

a) Vanzari cu decontare ulterioara in valoare de 6.100.000 lei si TVA de 1.159.000 lei:

411 = 707 6.100.000

Clienti Venituri din vanzarea

marfurilor

TVA colectata

b) Vanzari cu decontare imediata in numerar in valoare de 600.000 lei si TVA de 114.000 lei:

5311 = 707 600.000

Casa in lei Venituri din vanzarea

marfurilor

TVA colectata

III.Se descarca gestiunea pentru marfurile vandute, cunoscandu-se pretul standard aferent de 5.950.000 lei:

Cheltuieli privind marfurile Marfuri

IV.Se repartizeaza diferentele de pret aferente marfurilor vandute, dupa cum urmeaza:

Coeficientul de repartizare =

Coeficientul de repartizare = x 100 = 6,69%

Diferentele de pret aferente marfurilor vandute = 5.940.000 x 6,69% = 397.386

607 = 378 397.386

Cheltuieli privind marfurile Diferente de pret la marfuri

Utilizarea pretului standard (prestabilit), ca pret de evidenta pentru marfuri, asa cum s-a prezentat anterior, se poate adopta pentru oricare dintre categoriile de active circulante materiale.

C) Contabilitatea operatiilor privind marfurile la pretul de vanzare cu

amanuntul sau en gros

Pretul de vanzare cu amanuntul sau en gros se utilizeaza numai in cazul marfurilor, putand fi adoptat de oricare agent economic cu profil comercial, en detail, en gros sau mixt. De altfel, acest pret se justifica in conditiile unui comert cu articole si sortimente numeroase si o frecventa mare a intrarilor si iesirilor, precum si in situatia organizarii evidentei analitice dupa metoda global - valorica, ceea ce nu exclude posibilitatea utilizarii lui si in cazul evidentei cantitativ-valorice pe sortimente de marfuri.

Pretul de vanzare cu amanuntul sau en gros se stabileste de catre agentul economic prin luarea in calcul a unui anumit adaos comercial, posibil de realizat, insa, atunci cand situatia de pe piata se schimba, este normal sa se majoreze sau diminueze adaosul comercial si implicit pretul de vanzare, pe baza de inventar de schimbare de preturi, cu inregistrarea corespunzatoare in contabilitate.

Pretul de vanzare cu amanuntul sau en gros se reflecta in contul de marfuri (371) si este format din costul efectiv de achizitie (pretul facturat de furnizor si cheltuielile de transport - aprovizionare), adaosul comercial si TVA aferenta.

EXEMPLU

Se inregistreaza aprovizionarea cu marfuri, cunoscandu-se ca in jurnalul notelor de receptie si constatare diferente sunt inscrise urmatoarele elemente:

Pretul facturat de furnizori: 4.000.000 lei;

TVA facturata de furnizori (19%): 760.000 lei;

Pretul cu amanuntul fara TVA: 5.000.000 lei

Adaos comercial (5.000.000 - 4.000.000): 1.000.000 lei;

TVA aferenta pretului cu amanuntul (neexigibila): 950.000 lei;

Pretul cu amanuntul total, inclusiv TVA: 5.950.000 lei;

Cheltuieli de transport platite dintr-un avans de trezorerie: 200.000 lei;

TVA aferenta cheltuielilor de transport: 38.000 lei.

Elementele de mai sus ocazioneaza inregistrarile urmatoarelor operatii economice:

a) receptia sau intrarea in gestiune a marfurilor:

371 = 401 4.000.000

Marfuri Furnizori

Diferente de pret

la marfuri

TVA neexigibila

b) TVA facturata de furnizor:

4426 = 401 760.000

TVA deductibila Furnizori

c) Cheltuieli de transport:

371 = 542 238.000

Marfuri Avansuri de trezorerie

4426

TVA deductibila

Pe baza registrului de casa, se inregistreaza vanzarile de marfuri cu incasare imediata in numerar, in valoare totala de 3.000.000 lei, din care 478.980 lei reprezinta TVA aferenta (3.000.000 x 15,966%):

Casa in lei Venituri din vanzarea

marfurilor

TVA colectata

La sfarsitul lunii, pe baza notei de calcul si a celei de contabilitate, se descarca gestiunea pentru marfurile vandute, procedandu-se astfel:

a) Pentru marfurile vandute se are in vedere valoarea pretului cu amanuntul fara TVA, determinata la operatia anterioara, considerandu-se ca pentru toate marfurile vandute s-a utilizat cota de 19 %. In practica se preia suma existenta in jurnalul vanzarilor de marfuri intocmit in vederea completarii decontului de TVA, suma care corespunde TVA colectata. In exemplul prezent, aceasta taxa este de 476.980 lei, rezultand un pret cu amanuntul fara TVA de 2.521.020 lei (3.000.000 - 478.980).

b) Se stabileste valoarea la pretul cu amanuntul fara TVA pentru marfurile intrate in patrimoniu de la inceputul anului, diminuandu-se totalul sumelor debitoare de la contul 371 "Marfuri"(sold initial + rulaje debitoare) cu TVA neexigibila aferenta, existenta ca total sume creditoare la contul 4428 "TVA neexigibila" (sold initial la inceputul anului + rulaje creditoare cumulate). In exemplu prezentat, pretul cu amanuntul total, exclusiv TVA, este de 5.000.000 lei ( 5.950.000 - 950.000).

c) Se calculeaza coeficientul de repartizare a adaosului comercial, astfel:

Coeficient = 1.000.000/5.000.000 x 100 = 20%

d) Se determina adaosul comercial aferent marfurilor existente in stoc, de 2.478.980 lei (5.000.000 - 2.521.020), prin inmultirea valorii acestora cu coeficientul de 20%, rezultand suma de 495.796 lei, care se deduce din soldul creditor al contului de adaos comercial, de 1.000.000 lei, si se obtine adaosul comercial aferent marfurilor vandute, de 504.204 lei.

e) Se stabileste valoarea vanzarilor de marfuri la pretul de cumparare (facturare) diminuandu-se vanzarile de marfuri la pretul cu amanuntul fara TVA, de 2.521.020 lei, cu adaos comercial aferent, de 504.204 lei, rezultand suma de 2.016.816 lei.

f) Se inregistreaza operatia de descarcare a gestiunii de marfuri, astfel:

607 = 371 3.000.000

Cheltuieli privind marfurile Marfuri

378

Diferenta de pret

la marfuri

4428

TVA neexigibila

Se deconteaza (repartizeaza) cheltuielile de transport - aprovizionare aferente marfurilor vandute pe baza de coeficient de repartizare, astfel:

Coeficient de repartizare = 200.000/5.000.000 x100 = 4%;

Cheltuielile de transport - aprovizionare aferente marfurilor vandute:

2.521.020 x 4% = 100.841 lei

607 = 371 100.841

Cheltuieli privind marfurile Marfuri

D) Contabilitatea vanzarii marfurilor cu plata in rate

Vanzarea marfurilor pe baza de contract cu plata in rate poate fi considerata ca o categorie specifica de comert cu amanuntul, care, sub aspect contabil, prezinta anumite particularitati comparativ cu celelalte vanzari de marfuri en detail.

Particularitatile la care ne referim sunt determinate de regimul fiscal legal existent pentru operatiile privind veniturile si cheltuielile aferente vanzarii marfurilor cu plata in rate.

Particularitatea referitoare la venituri consta in aceea ca valoarea ratelor prevazute in contract se inregistreaza la venituri impozabile la termenele cand este prevazuta incasarea sau altfel spus la data exigibilitatii lor.

La randul lor, cheltuielile aferente ratelor prezinta particularitatea ca sunt deductibile fiscal la termenele stabilite prin contract, proportional cu valoarea fiecarei rate fata de valoarea totala a marfurilor vandute.

EXEMPLU

Se vand marfuri cu plata in rate referitor la care, din factura fiscala si contractul incheiat in acest scop, se cunosc urmatoarele elemente:

pretul cu amanuntul, inclusiv TVA, aferent marfurilor vandute: 6.100.000 lei;

avansul incasat in numerar (40%) : 2.440.000 lei;

valoarea ratelor: 3.660.000 lei;

TVA corespunzatoare avansului incasat: 389.570 lei;

TVA corespunzatoare ratelor: 584.356 lei;

dobanda datorata de cumparator, cu scadenta o data cu ultima rata: 750.000 lei;

Se inregistreaza urmatoarele operatii:

a) facturarea marfurilor vandute si a dobanzii datorate de cumparator:

411 = 707 2.050.430

Clienti Venituri din

vanzarea marfurilor

TVA colectata

Venituri inregistrate

in avans

584.356

TVA neexigibila

b) incasarea avansului:

5311 = 411 2.440.000

Casa in lei Clienti

Scaderea din evidenta a marfurilor vandute, avandu-se in vedere, in plus, elementele:

cota de adaos comercial, stabilita pe baza de coeficient mediu: 10%

pretul cu amanuntul, exclusiv TVA, aferent marfurilor vandute: 5.126.074 lei

adaos comercial aferent marfurilor vandute: 512.607 lei

costul de achizitie aferent marfurilor vandute: 4.613.467 lei

costul de achizitie aferent avansului: 1.845.384 lei

costul de achizitie aferent ratelor: 2.768.080 lei

607 = 371 6.100.000

Cheltuieli privind marfurile Marfuri

471

Cheltuieli inregistrate in avans

378

Diferente de pret la marfuri

4428

TVA neexigibila

Incasarea ratelor si a dobanzii:

5311 = 411 4.410.000

Casa in lei Clienti

Reflectarea in contabilitate a veniturilor impozabile, corespunzatoare ratelor incasate sau devenite scadente si a dobanzii aferente:

472 = 707 3.075.644

Venituri inregistrate in avans Venituri din vanzarea

marfurilor

Venituri din dobanzi

Oglindirea in contabilitate a TVA colectata aferenta ratelor incasate sau devenite scadente:

4428 = 4427 584.356

TVA neexigibila TVA colectata

Includerea in cheltuielile deductibile fiscal a costului de achizitie efectiv aferent ratelor incasate sau devenite scadente (exigibile):

607 = 471 2.768.080

Cheltuieli privind marfurile Cheltuieli inregistrate in avans

INREGISTRARILE CONTABILE PRIVIND STOCURILE

LA S.C. TR1 S.A. SCORNICESTI

3.1. Contabilitatea curenta a stocurilor

Contabilitatea valorilor materiale trebuie organizata astfel incat sa asigure in orice moment:

furnizarea de date cantitative si valorice cu privire la existenta valorilor materiale, la locurile de depozitare si la miscarile intervenite;

cunoasterea gradului de realizare a planului de aprovizionare si desfacere a produselor finite si a marfurilor.

constatarea in timp real a stocurilor care depasesc stocurile normate, a stocurilor fara miscare, cu miscare lenta, greu vandabile, nevandabile sau deteriorate, in scopul luarii deciziilor corespunzatoare;

asigurarea controlului gestiunii valorilor materiale in scopul asigurarii integritatii patrimoniului societatii.

In vederea asigurarii elementelor de mai sus, se impune luarea unor masuri corespunzatoare, cum ar fi:

etichetarea la locul de pastrare a valorilor materiale cu precizarea denumirii , numarului de cod si a pretului unitar;

crearea conditiilor corespunzatoare pentru depozitarea si pastrarea valorilor materiale;

pastrarea separata a valorilor materiale primite de la terti spre prelucrare sau pastrare;

intocmirea nomenclatorului de materiale;

stabilirea persoanelor insarcinate cu primirea, pastrarea si eliberarea valorilor materiale, care poarta raspunderea gestionara;

consemnarea in documente a intrarilor si iesirilor de materiale;

stabilirea listei persoanelor care au dreptul de a solicita eliberarea valorilor materiale si intocmirea listei ce cuprinde specimenele de semnatura.

3.2. Fluxul inregistrarilor contabile privind stocurile la S.C. TR1 S.A.

S.C. TR1 S.A. SCORNICESTI, in luna ianuarie 2005 a avut incheiate contracte de desfacere a produselor finite dupa cum urmeaza:

q       Rochii pentru femei, din tesatura sintetica - 15.000 buc.

q       Bluze pentru femei, din tesatura sintetica - 18.000 buc.

q       Fuste pentru femei, din tesatura sintetica - 14.000 buc.

Pentru realizarea acestor produse finite, societatea s-a aprovizionat cu materii prime si materiale auxiliare stabilite pe baza consumului specific de catre biroul aprovizionare.

O data intrate in gestiune materiile prime si materialele, comisia de receptie cantitativa si calitativa verifica marfa.

Gestionarul intocmeste Nota de intrare - receptie (NIR) in doua exemplare: un exemplar ramane la gestionar, dupa acest exemplar incarcandu-se in fisa de magazie, iar originalul este predat la Biroul Contabilitate care se incarca in fisa de cont pentru valori materiale si intocmeste centralizatorul cumpararilor de materii prime si materiale auxiliare, astfel:

Centralizatorul de materii prime si materiale auxiliare

Pentru inregistrarea in contabilitate se folosesc urmatoarele conturi:

Contul 301 "Materii prime"

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta existentei si miscarii stocurilor de materii prime. Este un cont de activ care inregistreaza in debit valoarea la pret de inregistrare a materiilor prime achizitionate (401, 408, 542, 446), a materiilor prime aduse de la terti (351, 401), a materiilor prime reprezentand aport in natura al actionarilor si asociatilor (456), a semifabricatelor si produselor retinute si consumate ca materii prime in aceeasi unitate (341, 345), a materiilor prime primite de la societatile din grup, alte societati legate prin participatii, unitate sau subunitati (451, 452, 481, 482), valoarea materiilor prime constatate plus la inventar si a celor primite cu titlu gratuit (601, 758), iar in credit se inregistreaza valoarea la pret de inregistrare a materiilor prime incluse in cheltuieli, constatate lipsa la inventar si pierderile din deprecieri (601), a materiilor prime vandute ca atare (371), a materiilor prime livrate societatilor din grup, alte societati legate prin participatii, unitate sau subunitati (451, 452, 481, 482), a materiilor prime iesite prin donatie si pierderile din calamitati (658, 671), a materiilor prime trimise spre prelucrare sau in custodie la terti (351). Soldul contului reprezinta valoarea materiilor prime existente in stoc.

Contul 401 "Furnizori"

Contul 4426 "TVA deductibila"

% = 401 "Furnizori" 1.380.757.000

301 "Materii prime" 1.160.300.000

4426 "TVA deductibila" 220.457.000

De asemenea, S.C. TR1 S.A. achizitioneaza materii prime din Anglia, conform facturii, astfel:

- tesatura sintetica: 1.000 ml x 0,50 USD = 500 USD

- captuseala sintetica: 1.000 ml x 0,25 USD = 250 USD

Cursul de schimb valutar la data de 10.01.2005 este de 29.334 lei / USD.

Taxa vamala este de 10 %, comisionul vamal - 0,5 %, TVA - 19 %.

Rezulta urmatoarele calcule:

Valoarea in vama a marfurilor importate (tesatura sintetica si captuseala sintetica): 750 USD x 29334 lei / USD = 22.000.500 lei

Taxa vamala: 22.000.500 lei x 10 % = 2.200.050 lei

Comisionul vamal: 22.000.500 x 0,5 % = 110.003 lei

TVA: (22.000.500 lei + 2.200.050 lei + 110.003 lei) x 19 % = 4.619.005 lei

Total drepturi vamale: 2.200.050 + 110.003 + 4.619.005 = 6.929.058 lei

Se inregistreaza plata drepturilor vamale astfel:

_____ _______ ______ _________

% = 5121 "Conturi la banci in lei" 6.929.058

446 "Alte impozite, taxe 

si varsaminte asimilate"  2.310.053

4426 "TVA deductibila"  4.619.005

_____ _______ ______ _________

Inregistrarea importului de materii prime:

_____ _______ ______ _________

301 "Materii prime"  = % 24.310.553

401 "Furnizori" 22.000.500

446 "Alte impozite, taxe si

varsaminte asimilate" 2.310.053

_____ _______ ______ _________

S.C. TR1 S.A., din materiile prime si materiale auxiliare aprovizionate, a lansat in fabricatie urmatoarele produse:

Rochii din tesatura sintetica, pentru femei, al carui consum specific este:

- tesatura sintetica: 0,6 ml / buc.

- ata: 200 ml / buc.

- nasturi: 2 buc. / buc.

- etichete textile:  2 buc. / buc.

- etichete marime:  1 buc. / buc.

- etichete compozitie:  1 buc. / buc.

- saci din plastic:  1 buc. / buc.

- umerase: 1 buc. / buc.

Bluze din tesatura sintetica, pentru femei, al carui consum specific este:

- tesatura sintetica:  0,4 ml / buc.

- ata: 100 ml / buc.

- nasturi: 2 buc. / buc.

- etichete textile:  2 buc. / buc.

- etichete marime:  2 buc. / buc.

- etichete compozitie:  2 buc. / buc.

- saci din plastic:  1 buc. / buc.

- umerase: 1 buc. / buc.

Fuste din tesatura sintetica, pentru femei, al carui consum specific este:

- tesatura sintetica: 0,45 ml / buc.

- captuseala sintetica: 100 ml / buc.

- ata: 100 ml / buc.

- nasturi: 1 buc. / buc.

- etichete textile:  1 buc. / buc.

- etichete marime:  1 buc. / buc.

- etichete compozitie:  1 buc. / buc.

- saci din plastic:  1 buc. / buc.

- umerase: 1 buc. / buc.

Deoarece modul de ambalare a produselor finite se face pe umerase si in saci de plastic, S.C. TR1 S.A. s-a aprovizionat cu ambalaje de la I.M.P. Bucuresti, conform facturii 100518/10.01.2005 (NIR 6).

Inregistrarea in contabilitate se face cu ajutorul conturilor:

Contul 381 "Ambalaje"

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta existentei si miscarii stocurilor de ambalaje. Este un cont de activ, care inregistreaza in debit valoarea de pret de inregistrare a ambalajelor achizitionate (401, 408, 542), reprezentand aportul in natura a actionarilor si asociatilor (456), aduse de la terti (358, 401), constatate plus la inventar si a celor primite cu titlu gratuit (608, 758), primite de la societatile din grup, alte societati legate prin participatii, unitate sau subunitate (451, 452, 481, 482), realizate din productia proprie (345), iar in credit inregistreaza valoarea la pret de inregistrare a ambalajelor vandute ca atare (371), constatate lipsa la inventar (608), trimise la terti (358), livrate societatilor din grup, alte societati legate prin participatii, donate sau pierdute prin calamitati (658, 671). Soldul contului reprezinta valoarea la pret de inregistrare a ambalajelor existente in stoc la sfarsitul perioadei.

Contul 401 "Furnizori"

Contul 4426 "TVA deductibila"

Notele contabile intocmite sunt:

pentru saci din plastic:

% = 401 "Furnizori" 167.790.000

381 "Ambalaje" 141.000.000

4426 "TVA deductibila" 26.790.000

_________________

pentru umerase de plastic:

% = 401 "Furnizori" 55.930.000

381 "Ambalaje" 47.000.000

4426 "TVA deductibila" 8.930.000

Pentru lansarea in fabricatie a produselor finite se intocmeste dispozitia de lansare si consumul de materii prime si materiale auxiliare astfel:

Eliberarea din gestiune a materiilor prime si materialelor auxiliare se realizeaza folosind metoda "primul intrat - primul iesit" (FIFO). Aceasta metoda presupune evaluarea bunurilor iesite din gestiune la costul de achizitie al primei intrari. Pe masura epuizarii lotului, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie al lotului urmator.

- Tesatura sintetica -

- Captuseala sintetica -

- Nasturi -

- Etichete -

- Ata de cusut -

- Saci din plastic -

- Umerase din plastic -

Centralizatorul consumului de materii prime si materiale auxiliare:

Pentru incheierea la sfarsitul lunii a iesirilor de materii prime si materiale auxiliare se folosesc conturile:

Contul 301 "Materii prime"

Contul 601 "Cheltuieli cu materii prime" - cu ajutorul acestui cont se tine evidenta cheltuielilor cu materiile prime. In debitul contului de inregistreaza valoarea la pret de inregistrare a materiilor prime incluse pe cheltuieli, constatate lipsa la inventar, pierderile din deprecieri ireversibile, diferentele de pret aferente (301, 308), iar in cazul folosirii metodei inventarului intermitent se inregistreaza valoarea la pret de inregistrare a materiilor prime aprovizionate.

601 "Cheltuieli cu materiile prime"  = 301 "Materii prime" 689.949.560

____________________

Centralizatorul iesirilor de ambalaje

_____________

608 "Cheltuieli privind ambalaje"  = 381 "Ambalaje" 188000000

_____________

Pe baza notelor de predare produse (NPP) intocmite de Biroul Productie, se predau la gestiunea de produse finite executate in sectorul fabricatie. Notele de predare produse se intocmesc in trei exemplare: unul pentru Biroul Contabilitate, al doilea exemplar insoteste marfa la gestiunea de produse finite, iar cel de-al treilea exemplar ramane la Biroul Productie pentru scaderea din gestiune a produselor finite predate.

La sfarsitul lunii, Biroul Contabilitate intocmeste "Centralizatorul notelor de predare produse" astfel:

Pe baza acestui centralizator, se intocmeste nota contabila privind productia pe luna ianuarie 2005, folosindu-se conturile:

Contul 345 "Produse finite" - cu ajutorul caruia se tine evidenta existentei si miscarii stocurilor de produse finite. Este un cont de activ, care inregistreaza in debit valoarea la pret de inregistrare sau cost de productie a produselor finite intrate in gestiune si plusurile de inventar (711) sau valoarea la pret de inregistrare a produselor finite aduse de la terti (345, 401), iar in credit valoarea la pret de inregistrare sau cost de productie a produselor finite vandute sau lipsurile de inventar (711) sau valoarea la pret de inregistrare a produselor acordate salariatilor, asociatilor sau unitatilor prestatoare, ca plata in natura, potrivit prevederilor contractuale (462, 401), a produselor finite transferate in magazinele de vanzare proprii (371), retinute si consumate in aceeasi unitate (301, 302, 303), trimise la terti (354), donate sau pierdute din calamitati (658, 671). Soldul contului reprezinta valoarea la pret de inregistrare a produselor finite existente in stoc la sfarsitul perioadei.

Contul 711 "Variatia stocurilor" - cu ajutorul caruia se tine evidenta costului de productie al productiei stocate, precum si variatia acesteia. In creditul contului se inregistreaza la sfarsitul lunii costul produselor, lucrarilor si serviciilor in curs de executie (331, 332), al semifabricatelor, produselor finite si produselor reziduale obtinute, precum si diferentele intre pretul stabilit si costul de productie aferent (341, 345, 346, 348), iar in debit de reiau produsele, lucrarile si serviciile in curs de executie la inceputul perioadei sau se inregistreaza costul de productie sau pretul de inregistrare al semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, animalelor si pasarilor vandute, constatate lipsa la inventariere, precum si diferentele de pret aferente.

_____ _______ ______ ______

345 "Produse finite" = 711 "Variatia stocurilor" 8.560.000.000

_____ _______ ______ ______

Vanzarea produselor finite catre clienti se face pe baza de factura, iar pe baza facturilor se intocmeste "Centralizatorul livrarilor de produse finite", astfel:

Pentru intocmirea notei contabile de livrare a produselor finite se folosesc conturile:

Contul 411 "Clienti" - este un cont de activ cu ajutorul caruia se tine evidenta creantelor si decontarilor in relatiile cu clientii interni si externi pentru produse, semifabricate, materiale, marfuri etc. vandute, lucrari executate si servicii prestate, pe baza de facturi, inclusiv a clientilor incerti, rau platnici, dubiosi sau aflati in litigiu.

Contul 701 "Venituri din vanzarea produselor finite" - cu ajutorul caruia se tine evidenta vanzarilor de produse finite, animale si pasari. In creditul contului se inregistreaza pretul de vanzare al produselor finite, vandute clientilor (411) sau pretul de vanzare al produselor finite pentru care nu s-au intocmit facturi (418).

_____ _______ ______ _______

411 "Clienti" = % 10.186.400.000

701 "Venituri din vanzarea

produselor finite 8.560.000.000

4427 "TVA colectata" 1.626.400.000

_____ _______ ______ _______

concomitent are loc descarcarea gestiunii de produse finite:

_____ _______ ______ ______

711 "Variatia stocurilor" = 345 "Produse finite" 8.560.000.000

_____ _______ ______ ______

S.C. TR1 S.A. Scornicesti prezinta la inceputul lunii ianuarie 2005, cu privire la magazinul de prezentare, urmatoarele date:

- stoc initial (cont 371 "Marfuri")  = 242.550.000

- TVA neexigibila aferenta stocului initial (cont 4428) = 38.726.471

- marja comerciala aferenta stocului initial (cont 378) = 61.147.059

in cursul lunii ianuarie, magazinul se aprovizioneaza cu marfuri in valoare de 80.000.000 lei (cost de achizitie) si vinde marfuri in valoare de 142.000.000 lei (inclusiv TVA). S.C. TR1 S.A. practica o marja comerciala de 30 %.

Se inregistreaza in contabilitate aprovizionarea cu marfa a magazinului:

__________________

% = 401 "Furnizori" 95.200.000

371 "Marfuri"  80.000.000

4426 "TVA deductibila"  15.200.000

__________________

Inregistrarea marjei comerciale si a TVA neexigibila:

__________________

371 "Marfuri"  = % 43.760.000

378 "Diferente de pret

la marfuri" 24.000.000

4428 "TVA neexigibila" 19.760.000

[(80.000.000 + 24.000.000) x 19 %]

__________________

Societatea detine in gestiunea magazinului de prezentare marfuri la pret de vanzare, inclusiv TVA, in valoare de:

242.550.000 + 80.000.000 + 43.760.000 = 366.310.000 lei

Inregistrarea vanzarii de marfuri din magazin se face astfel:

_____ _______ ______ _______

531 "Casa" = % 142.000.000

707 "Venituri din vanzarea

marfurilor" 119.327.731

4427 "TVA colectata" 22.672.269

_____ _______ ______ _______

Inregistrarea scaderii din gestiune a marfurilor vandute presupune:

determinarea coeficientului mediu de marfa vanduta:

K = =

= = 27,66 %

determinarea marjei comerciale:

MC = 119.327.731 x 27,66 % = 33.006.050

determinarea costului de achizitie:

Ca = Marfa vanduta - MC - TVA colectata =

142.000.000 - 33.006.050 - 22.672.269 = 86.321.681 lei

% = 371 "Marfuri" 142.000.000

607 "Cheltuieli privind marfurile"   86.321.681

378 "Diferente de pret la marfuri" 33.006.050

4428 "TVA neexigibila"  22.672.269

ANALIZA SITUATIEI ECONOMICO - FINANCIARE A  SOCIETATII

"Analiza financiara este activitatea de diagnosticare a starii de performanta financiara a intreprinderii la incheierea exercitiului"[1]. Ea propune stabilirea punctelor tari si a punctelor slabe ale gestiunii financiare, in vederea fundamentarii unei noi strategii de mentinere si dezvoltare intr-un domeniu concurential.

Bilantul contabil constituie principala sursa informationala pe baza careia se face analiza financiara. Din componentele bilantului contabil, fiecare are un anumit rol in aceasta analiza. Astfel, bilantul patrimonial da posibilitatea sa se evidentieze modalitatile de realizare a echilibrului financiar pe termen lung si pe termen scurt.

Contul de profit si pierdere ofera posibilitatea cunoasterii treptelor de acumulari banesti, de rentabilitate ale activitatii unitatii patrimoniale.

Efectele economico-financiare generate de utilizarea resurselor materiale circulante se formeaza sub incidenta:

-constituirii de stocuri;

-marimii lor;

-consumurilor pe unitatea de produs.

Neintrarea la timp a unor materiale se repercuteaza asupra productiei, corespunzator cifrei de afaceri si prin aceasta afecteaza, practic, intreaga activitate economico-financiara a intreprinderii.

Marimea stocurilor de reflecta in costurile stocarii care se preiau de la costurile productiei si, in ultima instanta, afecteaza profitul.

In ceea ce priveste consumurile pe unitatea de produs, aceasta constituie nu numai o rezerva de baza a cresterii profitabilitatii, dar si o confirmare a capacitatii tehnologice a societatii.

Mentinerea in retea a unor stocuri optime este o conditie a rentabilitatii capacitatii retelei prin echilibrarea a doua costuri antagonice: costul stocajului (care creste odata cu cantitatea comandata) si costul pe comanda (care scade odata cu cantitatea comandata).

In acest cadru se realizeaza diagnoza stocurilor finale, se stabilesc cauzele cresterii, respectiv scaderii acestora, in vederea fundamentarii riguroase a programului vanzarilor in concordanta cu cererile pietei.

Cauzele cresterii stocurilor finale sunt:

- neritmicitatea intrarilor, nerespectarea de catre furnizori a termenelor de raspuns la cererile de aprovizionare, expedierea comenzilor cu intarziere, catre sfarsitul perioadei de gestiune conduc la cresterea nejustificata a stocurilor finale si la incetinirea vitezei de rotatie a stocurilor;

- formarea stocurilor sezoniere, in cazul unor grupe de stocuri la care productia si consumul au caracter sezonier, in vederea asigurarii continuitatii vanzarilor. Constituirea acestor stocuri este justificata in masura in care sunt pastrate in conditiile corespunzatoare si au vanzarea asigurata;

- aprovizionarea cu intarziere cu stocuri de sezon care nu mai au vanzarea asigurata;

- formarea stocurilor lent sau greu vandabile, datorita acceptarii livrarilor in avans;

- diminuarea fluxurilor de iesire si devansarea lor de catre fluxurile de intrare.

Cauzele scaderii stocurilor finale sunt:

- fluxurile de intrari sunt depasite de fluxurile de iesiri;

- nerealizarea fluxului de intrare conform programului stabilit: intr-o proportie mai mare decat nerealizarea fluxului iesirilor; in conditiile realizarii 100 % a fluxului iesirilor; in conditiile depasirii fluxului iesirilor.

4.1. Analiza stocurilor de materiale

Prin natura lui, orice stoc de materiale reprezinta o imobilizare de valori, de capital. Functiile pe care le indeplinesc, in procesul circulatiei capitalului, determina politica pe care o adopta firma in gestiunea stocurilor de materiale, in care dimensiunea acestora prezinta o importanta deosebita.

Analiza stocurilor de materiale in cadrul dat al unei firme, sub aspect metodologic, vizeaza mai multe aspecte. Astfel, o prima problema se refera la evolutia stocurilor comparativ cu cifra de afaceri.

In mod normal, in conditii de stabilitate economica, stocurile de materiale trebuie sa evolueze in paralel cu productia, respectiv cu cifra de afaceri. In activitatea practica de analiza se recomanda ca pe masura posibilitatilor sa se faca comparatii si cu situatia firmelor concurente.

Al doilea aspect in analiza stocurilor se refera la evolutia lor fata de un nivel considerat al acestora (stoc normat, mediu, maxim sau orice alta categorie). Continuitatea procesului de productie impune existenta stocurilor de materiale. De aceea, firma trebuie sa-si stabileasca limita stocurilor si sa urmareasca respectarea acesteia.

Sistemele actuale de evidenta permit ca in orice moment sa fie identificate materialele sau grupele de materiale care prezinta abateri fata de limita stabilita. Se recomanda sa se opereze cu principiul prudentei, iar inscrierea in lista (sau vizualizarea pe ecranul calculatorului) sa se faca dupa un criteriu (in ordine crescatoare sau descrescatoare, in ordinea codurilor etc.). cu titlu de exemplu, se prezinta urmatoarea modalitate de structurare a informatiei, in tabelul urmator:

Rezulta ca in momentul dat, in unitate exista stocuri peste cele prevazute, in valoare de 50 milioane lei, ceea ce reprezinta 3 % din totalul stocurilor.

Al treilea aspect care se recomanda in analiza stocurilor se refera la gradul de imobilizare, procedandu-se la gruparea lor in stocuri normale, stocuri cu miscare lenta, stocuri fara miscare si stocuri disponibile.

Incadrarea intr-o grupa sau alta se face in functie de frecventa consumului, calculandu-se durata de imobilizare a stocului (Di), in zile, pe baza relatiei:

Di = , unde = stocul mediu anual;

E = iesirile din magazie.

In raport cu aceasta marime calculata pentru perioadele anterioare, se stabileste conventional, intervalul in zile pentru fiecare grupa. De exemplu, daca durata medie de stocare este de 30 zile, materialele care au un timp de stocare mai ic decat aceasta durata, intra in grupa stocurilor normale, intre 30 - 60 zile reprezinta stocurile cu miscare lenta, iar peste 60 zile - fara miscare. Astfel, daca la un material Di = 45 zile, iar de la ultima modificare (iesire) au trecut 50 de zile, intra in grupa stocurilor cu miscare lenta.

Stocurile trebuie sa asigure continuitatea procesului de productie. Ca urmare, o alta problema in analiza acestora se refera la rezerva in zile (Rz) care se stabileste pe baza relatiei:

Rz = , unde S1 = stocul efectiv la un moment dat;

cz = consumul mediu zilnic.

Daca se formeaza si stocul de siguranta, rezerva in zile se determina astfel:

Rz = , unde t = echivalentul in zile a stocului de siguranta.

Pentru exemplificare se folosesc datele din urmatorul tabel:

Rezulta ca situatia celor trei materiale este diferita. Astfel, daca materialele A si B pot asigura continuitatea procesului de productie, pentru materialul C se impun masuri urgente in vederea completarii stocului de materiale.

4.2. Analiza cheltuielilor materiale

Cheltuielile materiale detin o pondere mai mare sau mica, in functie de profilul de activitate al intreprinderii. Ele reprezinta expresia valorica a consumului de resurse materiale si se compun din: materii prime si materiale; combustibil, energie, apa; obiecte de inventar; lucrari si servicii prestate de terti; alte cheltuieli materiale.

Cheltuielile materiale la 1000 lei cifra de afaceri (Cm^1000CA), care constituie partea preponderenta a veniturilor din exploatare, se analizeaza cu ajutorul urmatorului model de analiza factoriala:

Cm^1000CA = x 1000, unde cm = cheltuieli materiale pe produse.

Acest sistem are in componenta ca factori directi:

structura productiei vandute (fabricate);

preturile medii de vanzare;

cheltuielile materiale pe unitatea de produs.

Exemplu:

Mil.lei

Modificarea cheltuielilor materiale la 1000 lei cifra de afaceri (∆Cm) cu -3 lei (553-556) se explica prin influenta:

a)     structurii cifrei de afaceri:

x 1000 - x 1000 = - 40,60 lei

b)     preturilor medii de vanzare:

x 1000 - x 1000 = + 15,60 lei

c)     cheltuielilor materiale pe produse:

x 1000 - x 1000 = + 22 lei

Analiza factoriala pune in evidenta faptul ca reducerea cheltuielilor materiale la 1000 lei s-a realizat exclusiv pe seama structurii cifrei de afaceri, in cadrul careia s-a marit ponderea produselor cu manopera mai mare, in timp ce cheltuielile materiale pe produse a crescut. Se impune, deci, stabilirea cauzelor care au determinat-o si adoptarea masurilor corespunzatoare.

4.3. Analiza vitezei de rotatie a activelor circulante

Viteza de rotatie a activelor circulante reprezinta un indicator de eficienta care reflecta schimbarile intervenite in activitatea intreprinderii (in special in activitatea de exploatare: aprovizionare, productie, desfacere, incasarea productiei). Volumul activelor circulante ale intreprinderii depinde de doi factori: cifra de afaceri si viteza de rotatie a activelor circulante. Cu cat activele circulante vor parcurge mai repede fiecare stadiu al rotatiei capitalului, cu atat viteza de rotatie va fi mai mare, iar necesarul de fond de rulment mai mic pentru un volum dat al productiei, respectiv al cifrei de afaceri.

Viteza de rotatie a activelor circulante poate fi exprimata in:

Numar de rotatii (n):

n = , unde AC = soldul mediu al activelor circulante (fara disponibilitati)

Acest indicator se poate calcula pentru fiecare element de active circulante. Totusi, el are o putere informativa redusa din punct de vedere al continutului, deoarece este o marime abstracta care nu reda in termeni concreti realitatea economica.

Durata in zile (Dz):

Dz = , unde T = numarul de zile ale perioadei analizate.

In scopul identificarii aspectelor favorabile, dar mai ales a celor nefavorabile ale gestionarii resurselor, se recomanda determinarea vitezei de rotatie pe fiecare element al activelor circulante si al stadiului in care se afla in cadrul circuitului general.

Analiza factoriala a vitezei de rotatie presupune utilizarea urmatorului model:

CA

Dz =

AC AC⁽¹⁾

AC⁽²⁾

.

AC⁽ⁿ⁾

Unde: Dz = viteza de rotatie a activelor circulante in zile;

CA = cifra de afaceri;

AC = soldul mediu al activelor circulante;

AC⁽¹⁾, AC⁽²⁾, . , AC⁽ⁿ⁾ = categorii de active circulante.

Pe baza datelor din bilant si contul de profit si pierdere, putem stabili:

Dz = =

Variatia vitezei de rotatie in zile:

DDz = Dz₁ - Dz₂ = 23,87 - 67,62 = - 43,75 zile, din care datorita:

a)       Influentei modificarii cifrei de afaceri:

DCA = = 57,60 - 68,40 = - 10,80 zile.

b)       Influenta modificarii soldului mediu al activelor circulante:

DAC = = 23,87 - 56,57 = - 32,70 zile, din care datorita:

b1) influentei modificarii stocurilor medii:

DSt = = 1,15 - 10,85 = - 9,70 zile;

b2) influentei modificarii soldului mediu al creantelor:

DCr = = 22,72 - 45,72 = - 23 zile.

Se constata o crestere a vitezei de rotatie a activelor circulante de la 67,62 zile in 2003 la 23,87 zile in anul 2004, deci o eliberare de capital. Accelerarea vitezei de rotatie a activelor circulante s-a datorat cresterii soldului mediu al cifrei de afaceri intr-un ritm superior celui al activelor circulante (119,55 % >

Majorarea cifrei de afaceri cu 19,55 %, in conditiile mentinerii constante a stocului mediu al activelor circulante, duce la o accelerare a vitezei de rotatie cu 10,8 zile. Scaderea soldului mediu al activelor circulante duce la o crestere a vitezei de rotatie a acestora cu 32,7 zile. Aceasta situatie s-a datorat atat scaderii valorii creantelor, cat si a stocurilor.

Deci, pentru accelerarea vitezei de rotatie a activelor circulante trebuie redus soldul mediu al creantelor, precum si a valorii celorlalte categorii de active circulante, pana la limita la care nu afecteaza buna desfasurare a activitatii.

4.4. Analiza corelatiei creante - obligatii

Pentru o imagine a structurii si a evolutiei economico-financiare a intreprinderii, se utilizeaza bilantul pe anii 2004, 2005 si 2006 cuprins in anexa 1.

Creantele reflecta angajamente contractate de anumiti parteneri ai firmei, cum sunt clientii, ale caror termene de plata au o scadenta ulterioara livrarii bunurilor si serviciilor, precum si debitorii firmei, in calitate de beneficiari ai unor imprumuturi pe care le vor rambursa ulterior impreuna cu dobanda aferenta acestora. Din punct de vedere contabil, creantele sunt formate din clienti, furnizori debitori, creante privind personalul si asigurarile sociale, alte creante privind statul si institutiile publice, debitori diversi etc.

Obligatiile (datoriile nefinanciare pe termen scurt) reprezinta surse de finantare atrase pe o durata mai mica de un an, excluzand creditele bancare. Acestea contin datoriile catre furnizori, personal, stat, actionari, avansuri de la clienti etc.

Creantele si obligatiile constituie principalele elemente care influenteaza fluxurile banesti ale intreprinderii. In consecinta, acestea trebuie analizate corelat din punct de vedere al sumelor si al termenelor de incasare si de plata. Indicatorii utilizati in acest scop sunt:

durata de imobilizare a creantelor (Di):

Di = ,

unde Sd = soldul debitor al conturilor de creante

CA = cifra de afaceri.

durata de folosire a surselor atrase (Df):

Df = , unde Sc = soldul creditor al conturilor de obligatii.

-mii lei-

In perioada celor trei ani analizati, creantele si obligatiile au crescut intr-un ritm superior celui al cifrei de afaceri, ceea ce influenteaza negativ fluxul de disponibilitati. Aceasta influenta este partial diminuata de raportul dintre creante si obligatii, raport care, desi are o dinamica crescatoare, el este subunitar, ceea ce indica o majorare a gradului de imobilizare a capitalului firmei.

Nivelul si evolutia celor doi indicatori analizati confirma faptul ca, desi creantele inregistreaza cresteri importante, imobilizarea fondului de rulment este suplinita de sursele atrase suplimentar.

4.5. Analiza lichiditatii si solvabilitatii societatii

Lichiditatea arata capacitatea de a-si acoperi obligatiile de plata pe termen scurt cu elemente patrimoniale ce pot fi, intr-o perioada scurta de timp, transformate in disponibilitati banesti.

Solvabilitatea este capacitatea firmei de a putea onora la scadenta datoriile fata de creditori.

Pentru a caracteriza lichiditatea si solvabilitatea S.C. TR1 S.A. Scornicesti se folosesc urmatorii indicatori:

Rata lichiditatii generale

Lg =

Se apreciaza ca situatia lichiditatii generale este satisfacatoare, dupa unele surse, in conditiile incadrarii acestei rate in intervalul 1,2 si 1,8, iar dupa altele, in intervalul 2 si 2,2.

Rata lichiditatii curente (intermediare)

Lc =

Aceasta rata este de obicei subunitara. Intervalul considerat ca satisfacator pentru aceasta rata este de 0,65 - 1.

Rata lichiditatii imediate:

Li =

In teoria economica, aceasta rata este cunoscuta si sub denumirea de rata solvabilitatii imediate. Interpretarea acesteia trebuie facuta cu mare atentie. Astfel, un nivel ridicat al acesteia indica o solvabilitate mare, dar poate fi consecinta unei utilizari mai putin performante a resurselor disponibile. Valoarea ridicata a acestei rate nu constituie in acelasi timp o garantie a solvabilitatii, daca restul activelor circulante au un grad redus de lichiditate.

O valoare redusa a lichiditatii imediate poate fi compatibila cu mentinerea echilibrului financiar, daca intreprinderea minimizeaza valoarea disponibilitatilor sale, detinand, in schimb, valori de plasament, creante, stocuri cu un grad mare de lichiditate etc.

Rata solvabilitatii patrimoniale:

Sp =

Valoarea minima a acestei rate se apreciaza ca trebuie sa se incadreze in intervalul 0,3-0,5, iar peste 0,5 situatia poate fi considerata normala.

Rata solvabilitatii generale:

Sg =

Aceasta rata indica in ce masura datoriile totale sunt acoperite de catre activele totale ale intreprinderii. Cu cat valoarea ratei solvabilitatii generale este mai mare decat 1, cu atat situatia financiara de ansamblu a firmei este mai buna.

-mii lei-

Rata lichiditatii imediate inregistreaza valori mici pe intreg intervalul analizat, iar rata lichiditatii curente este satisfacatoare doar in anul 2003; in ceilalti doi ani, aceasta rata este supraunitara, fapt ce reflecta o utilizare insuficienta sau ineficienta a resurselor disponibile.

Desi situatia intreprinderii nu este alarmanta, trebuie adoptate masuri pentru cresterea lichiditatii si a solvabilitatii acesteia in perioada urmatoare.

SISTEMUL INFORMATIC DE GESTIUNE A STOCURILOR

5.1. Concepte de baza ale proiectarii sistemelor informatice

Sistemul informational este un ansamblu de principii, concepte, reguli si tehnici folosite pentru Culegerea, Inregistrarea si Transmiterea datelor in vederea Prelucrarii pentru a obtine Informatii care stau la baza luarii Deciziilor.

Sistemul informatic - sistem de automatizare a informatiei - este o componenta a sistemului informational in care toate transformarile (prelucrarile) semnificative ale datelor in informatii sunt efectuate de calculator.

Sistemul informatic este necesar sa fie formalizat pentru a fi automatizat. El este compus din:

INTRARI → PRELUCRARI → IESIRI

Intrarile (date) sunt reprezentate de:

a) Tranzactiile externe, care provin din exteriorul sistemului electronic de calcul, sunt realizate de proceduri automate si redau dinamica operatiilor economice.

b) Tranzactiile interne, care sunt asigurate exclusiv de sistemul electronic de calcul prin proceduri automate, redau modificarile structurale in cadrul bazei de date.

Prelucrarile sunt un ansamblu omogen de proceduri automate (creare, actualizare exploatare etc.), care actioneaza asupra bazei de date.

Iesirile (informatii) reprezinta rezultatul prelucrarii bazei de date. In functie de forma si continutul lor, informatiile pot fi: indicatori sintetici, liste/situatii, grafice, stocare de suporturi etc.

In fluxul sistemului informatic (de la intrare catre iesire), unele date se regasesc la iesire in forma initiala, in timp ce altele participa la operatii de calcul (in functie de formula de calcul), dand nastere unor parametrii (informatii) de iesire.

Metodele de proiectare si realizare a sistemelor informatice se impart in trei categorii:

1. Metode ierarhice - din prima generatie - sunt centrate pe analiza functionala, in care fiecare functie identificata se subdivide ierarhic in subfunctii, continuand in aceasta maniera pana ajunge la componente suficient de mici, astfel incat sa poata fi programate cu usurinta.

Avantajele acestor metode constau in simplitate si buna adaptare la definirea cerintelor utilizatorului, iar ca dezavantaje amintim: concentreaza efortul de analiza asupra functiilor (de prelucrare) neglijand coerenta datelor a caror structura este totusi mult mai stabila decat a prelucrarilor; volatilitatea cerintelor utilizatorilor face ca aplicatiile sa fie intr-o aproape continua reconsiderare.

2. Metode sistemice - generatia a doua - de bazeaza pe aplicarea teoriei sistemelor in analiza intreprinderii. Sistemul informational este abordat sub doua aspecte complementare: datele si prelucrarile, care sunt studiate si modelate independent si reunite cat mai tarziu. Aceste metode acorda prioritate datelor fata de prelucrari.

Avantajul acestor metode este faptul ca se axeaza pe conceptul de baza de date, care ofera mai multa coerenta, stabilitate si elimina redondantele. Deficientele in modelarea prelucrarilor, posibilitatea aparitiei de discordante intre modelele datelor si cele ale prelucrarilor constituite dezavantajele acestor metode.

3. Metode orientate obiect (obiectuale) - generatia a treia - in care sistemul informatic/informational este perceput ca o structura de obiecte autonome, ce se organizeaza si coopereaza intre ele.

Un obiect are un anumit comportament, definit prin ansamblul operatiilor pe care le poate efectua. Datele si prelucrarile prin care este implementat acest comportament sunt incapsulate si sunt accesibile celorlalte obiecte. Fiecare obiect poate participa la compunerea altor obiecte mai complexe si poate interveni in mai multe functii si scenarii functionale diferite.

Metodele obiectuale permit reutilizarea componentelor de program si favorizeaza modelarea si utilizarea de obiecte complexe, insa perceptia si reprezentarea monolitica, de tipul "totul este obiect", nu corespunde intotdeauna realitatii reprezentate.

5.2. Modelarea conceptuala a datelor

Concepte de baza

Entitatea este reprezentarea unui "obiect" concret sau abstract care apartine spatiului problemei de rezolvat, are o existenta de sine statatoare si poate fi identificat in raport cu obiectele de acelasi tip.

O entitate este reprezentata printr-un ansamblu de atribute.

Atributul este caracteristica sau proprietatea unei entitati, semnificativa pentru spatiul problemei de rezolvat.

Un atribut poate fi:

simplu - atunci cand pentru o entitate sau o asociere poate lua o singura valoare;

repetitiv - atunci cand pentru o entitate sau o asociere poate lua mai multe valori.

Fiecare atribut poate aparea intr-o singura entitate si poate avea numai valori elementare.

Identificatorul entitatii este un atribut sau un grup de atribute care primesc valori unice pentru fiecare realizare a entitatii respective si pot servi astfel pentru identificarea fara echivoc a acestora.

Asocierea este reprezentarea legaturii sau corespondentei existente intre doua sau mai multe realizari de entitati.

O asociere nu are existenta de sine statatoare, depinzand de existenta realizarilor de entitati pe care le leaga. In consecinta, nu are identificatori specifici, dar poate avea atribute proprii.

Entitatile care participa la o asociere constituie colectia acesteia, iar numarul de entitati care participa la o asociere formeaza dimensiunea sau gradul acesteia, care este mai mare sau egal cu numarul de entitati al colectiei.

Cardinalitatea minimala/maximala exprima modul de participare al realizarilor fiecarei entitati la asociere (valori uzuale: 0,1; 1,1; 0,n;1,n).

Rolul entitatii este numele care serveste pentru a desemna participarea entitatii la o asociere.

Restrictiile de integritate sunt reguli suplimentare, respectate permanent de date. Ele pot fi:

restrictii de integritate structurale;

restrictii de integritate semantice;

restrictii de integritate de domeniu.

5.3. Modelarea logica a datelor

Trecerea de la modelul conceptual al datelor (MCD), care este un model universal, spre o solutie informatica se face gradat, luand in considerare un anumit tip de solutie si apoi, in cadrul tipului respectiv, o solutie direct implementabila.

Expresia MCD in termenii unui anumit tip de solutie informatica constituie modelul logic al datelor (MLD). Acesta opereaza cu o serie de concepte:

Domeniu - este o multime de elemente de tip similar.

Atribut: o submultime a unui domeniu careia i s-a atribuit un nume. Numele exprima rolul sau semnificatia atribuite elementelor domeniului respectiv.

Relatia este o multime

R = S (a₁, a₂, . ,a_n) : (a₁ A₁, a₂ A₂, . , a_n A_n) Λ P(a₁, a₂, . ,a_n) = adevarat,

unde A₁, A₂, . , A_n sunt domenii.

Relatiile se reprezinta grafic sub forma de tabele in care se disting:

gradul relatiei: numarul de atribute utilizate;

cardinalitatea relatiei: numarul de tupluri (linii in tabel).

Cardinalitatea unei relatii este variabila in timp datorita operatiilor de actualizare care pot adauga sau sterge tupluri. Pentru o relatie pot exista trei tipuri de chei:

cheie primara: cel mai mic ansamblu de atribute (eventual unul singur) care permite identificarea fara echivoc a fiecarui tuplu al unei relatii; atributele care compun cheia primara nu pot avea valori nule.

cheie candidat: o alta posibila cheie primara care nu a fost insa retinuta ca atare;

cheie externa: un ansamblu de atribute (eventual unul singur) care este cheie primara intr-o alta relatie.

Restrictia de integritate referentiala (RIR) apare atunci cand, daca intre un atribut A si o cheie primara B exista o RIR, atunci A nu poate lua decat valori care exista si in B, prin definitie, cheile externe sunt supuse restrictiilor de integritate referentiala in raport cu cheile primare corespunzatoare.

In cadrul trecerii de la MCD la MLD:

a)      fiecare entitate devine o relatie; atributele entitatii devin atribute ale relatiei; identificatorul entitatii devine cheie primara a relatiei.

b)      asocierea devine o relatie; atributele proprii ale asocierii (daca exista9 devin atribute ale relatiei; cheile primare ale entitatilor participante la asociere devin chei externe; identificatorul asocierii devine cheia primara a relatiei.

In cazul asocierilor binare avand cel putin o cardinalitate maximala 1, se adauga la atributele relatiei corespunzatoare entitatii cu cardinalitatea maximala 1, identificatorul celeilalte entitati (cheia primara a relatiei corespunzatoare acesteia), care devine cheie externa. Daca asocierea are atribute proprii, acestea se adauga la randul lor relatiei care reprezinta entitatea cu cardinalitatea maximala 1.

5.4. Metode de analiza si proiectare orientate obiect

Paradigma orientarii obiect sustine ca o entitate din lumea reala poate fi modelata ca un obiect (instanta a unei clase) care are un numar de proprietati (atribute) si metode (operatii sau proceduri).

Regruparea proprietatilor si metodelor intr-o singura entitate (incapsularea) este un concept fundamental de modelare a datelor la fel ca instantierea si abstractizarea sau generalizarea.

Analiza si proiectarea orientata obiect foloseste trei modele diferite pentru descrierea unui sistem informatic:

Modelul obiect - descrie obiectele si relatiile lor in sistem;

Modelul dinamic - descrie interactiunilor dintre obiecte in cadrul sistemului;

Modelul functional - descrie transformarea valorii datelor in sistem.

Obiect poate fi considerat orice lucru din lumea inconjuratoare. Un obiect se caracterizeaza prin:

a)      Proprietati - care redau atributele fizice ale unui obiect,

b)      Metode - care reprezinta actiunile ce pot fi efectuate de un obiect.

Metoda reda ceea ce poate face un obiect, iar manipularea obiectelor prin program se realizeaza prin mesaje. Pentru fiecare mesaj pe care obiectul il intelege, exista o metoda corespunzatoare care executa mesajul, astfel obiectul reactioneaza la primirea unui mesaj prin executarea metodei.

Clasa de obiecte este formata din totalitatea proprietatilor si metodelor ce caracterizeaza o anumita categorie de obiecte. Intre clase pot exista asemanari (datorita unor proprietati si metode comune) si deosebiri.

O particularitate a claselor de obiecte o constituie conceptul de mostenire. In momentul crearii unui obiect (instantiere) este necesar sa se precizeze clasa din care face parte obiectul respectiv, pentru ca acesta sa poata mosteni proprietatile, metodele si valorile prestabilite ale clasei parinte.

5.5. Prezentarea sistemului informatic

pentru gestiunea stocurilor de materii prime si materiale auxiliare

Pentru realizarea acestui sistem se are la baza modelul conceptual al datelor si modelul logic al datelor privind gestiunea de materii prime si de produse finite.

Este necesara crearea unei baze de date (a tabelelor necesare) cu ajutorul programului Microsoft Access. Pentru aceasta, se alege optiunea Tables → New → Design Wiew. Pe ecran apare fereastra Tables, in cadrul careia se definesc: numele campurilor (Field Name), tipul de date (Data Type) si, optional, se face o descriere a campurilor respective.

Pentru aceste tabele este obligatorie definirea campului - cheie primara. Acest lucru se realizeaza selectand campul si simbolul cheie primara - la capatul stang al campului apare simbolul cheii primare. Campul cheie primara primeste la rubrica Indexed valoarea Yes (No Duplicates).

Intre tabele create se definesc relatii astfel: din meniu se alege optiunea Tools → Relationships si apare fereastra Show Table care afiseaza toate tabelele din baza de date. Se selecteaza toate tabelele, se acceseaza butonul Add si tabelele selectate apar in foaia de lucru.

Definirea relatiilor intre tabele se realizeaza selectand dintr-o tabela atributul cu rol de cheie primara si glisandu-l catre acelasi atribut care intr-o alta tabela are rol de cheie externa.

De exemplu: pentru crearea relatiei intre tabela BON CONSUM si tabela MAT_CONSUMAT se gliseaza atributul NR_BC din prima tabela peste acelasi atribut din cea de a doua tabela. Apare fereastra Edit Relationships ce afiseaza cele doua tabele intre care se creeaza legatura: Table/Query (BON_CONSUM) si Related Table/Query (MAT_CONSUMAT). Este evidentiat si campul comun celor doua tabele (NR_BC).

In aceeasi fereastra, Edit Relationships, apar trei optiuni:

Enforce Referential Integrity (Impune Integritate Referentiala) - atunci cand se introduce o noua inregistrare in tabela secundara, se verifica daca valoarea cheii externe se gaseste in tabela primara, in campul corespunzator cheii primare. Odata cu marcarea acestei casete, devin active si celelalte doua casete;

Cascade Update Related Fields - daca se modifica valoarea cheii primare din tabela principala, automat se vor modifica si valorile cheii externe corespondente din tabela secundara;

Cascade Delete Related Fields - daca se sterge o inregistrare din tabela principala, automat vor fi sterse toate inregistrarile corespondente din tabela secundara.

Toate aceste optiuni se bifeaza si se precizeaza tipul legaturii: One-to-Many.

Urmatorul pas il reprezinta definirea formularelor.

Formularul este o macheta de introducere si modificare a datelor intr-una sau in mai multe tabele. Formularul poate fi simplu sau cu subformular.

Crearea unui formular simplu pentru tabela, spre exemplu, FURNIZOR, se face selectand din Forms → New → Form Wizard si apare casuta Choose the Table or Query wherw the Objects Data Comes From → se genereaza un dialog cu utilizatorul:

ce campuri se doresc a fi inserate in formular;

forma asociata a formularului;

stilul formularului;

numele formularului.

Un formular se caracterizeaza prin trei zone:

1. Form Header - antetul formularului care cuprinde informatii precum titlul formularului;

2. Detail - zona in care sunt precizate datele propriu-zise;

3. Form Footer - zona in care se pot proiecta butoane de comanda cu actiuni predefinite (exemplu: Go to next record, Got o first record, Add new record, Close form etc.).

Subformularul este un formular inclus intr-un alt formular pentru a permite afisarea datelor din mai multe tabele sau cereri de interogare.

De exemplu, pentru crearea subformularului NRCD, se creeaza o interogare intre tabele FURNIZOR si NRCD interogarea NRCD1. apoi se creeaza o interogare intre tabelele MATERIALE si MAT_RECEPTIONAT interogarea NRCD2. Se creeaza formularul NRCD in care se aduce subformularul NRCD2.

Sistemul informatic folosit are ca obiective abordarea si rezolvarea informatica a unor probleme cu caracter sintetic si analitic, intr-o maniera sistematica, pentru asigurarea scopurilor propuse. Aceste obiective sunt diferentiate in functie de nivelele micro, mezo si macroeconomice, avand caracteristici generale si specifice, subordonate cadrului legislativ-normativ, dotarii cu tehnica de calcul si cerintelor dezvoltarii economice imediate si de perspectiva a unitatii beneficiare.

Obiectivele generale ale unui sistem informatic vizeaza probleme cu caracter global al conducerii unitatii comerciale si structurale specifice compartimentelor functionale, in scopul realizarii atributelor conducerii si ale functiilor unitatilor economice.

Obiectivele specifice ale unui sistem informatic urmaresc rezolvarea unor probleme dependente strict de activitatea de baza (productie, comert, servicii etc.) si de cea auxiliara, in raport de functiile de cercetare si productie. Acestea au un caracter propriu si dependent de rolul unitatii economice in mecanismul economiei de piata.