Tipologia costurilor pentru contabilitatea de gestiune

1.Criterii de diferentiere si caracterizarea a costurilor

Un cost este definit, dupa cum s-a vazut anterior, ca o cheltuiala sau o suma de cheltuieli, raportate unei finalitati, intr-o perioada de timp determinata.

Cum natura consumurilor de resurse incorporabile in costuri este diversa, finalitatile la care acestea se raporteaza imbraca o multitudine de forme, iar posibilitatile si modalitatile de "acumulare" a cheltuielilor asupra acestor finalitati sunt numeroase, rezulta ca se pot determina si "construi" costuri de tipologii foarte diferite.

Exista insa o baza, un fundament comun, care are in vedere cele trei dimensiuni de caracterizare si definire a costurilor, recunoscute in literatura de specialitate: campul de aplicare, continutul costului si momentul de calcul.

5.1.1 Caracterizarea costurilor dupa cimpul de aplicare

Campul de aplicare este foarte variat, obiectul, ca finalitate de raportare a cheltuielilor fiind unul singular sau mai multe obiecte fie ele finale sau intermediare.

Se poate astfel stabili:

- costul unei functiuni economice a intreprinderii (aprovizionare, productie, distributie, administratie); delimitarea cheltuielilor pe functiuni (o functiune vizand ansamblul actiunilor ce concura la realizarea aceluiasi scop) permite structurarea functionala a contului de rezultate si astfel, analiza etapelor formarii rezultatului global al intreprinderii pe o perioada determinata;

- costul unui mijloc de exploatare (masina/echipament, loc de munca - atelier, ghiseu, magazin/raion, depozit, birou, canal de distributie etc.);

- costul unei activitati - ca zona, sector sau centru de activitate, aflata sub responsabilitatea unei persoane autorizate cu gestionarea resurselor alocate (directorul tehnic, seful de sectie/atelier, directorul comercial etc.);

- costul unui produs - ce desemneaza un bun, lucrare sau serviciu creat de intreprindere corespunzator caracterului si naturii activitatii ei de exploatare.

-costul unui centru de responsabilitate (subsistem al intreprinderii care dispune de mijloace pentru atingerea obiectivelor atribuite);

Acest obiect corespunde, de regula, scopului final, adica finalizarii ciclului de exploatare. Cand activitatea de exploatare se concretizeaza in mai multe tipuri de produse si/sau lucrari, servicii, este necesara determinarea costurilor pentru fiecare categorie in parte. Se ofera astfel, posibilitatea cunoasterii contributiei fiecarei branse de activitati (produse) in parte la obtinerea rezultatului de exploatare global al intreprinderii si pentru determinarea profitabilitatii fiecareia dintre ele.

La acest nivel de analiza se exercita principiul conectarii cheltuielilor cu veniturile. Este necesara, in acest sens, delimitarea cheltuielilor de exploatare, pe destinatiile care corespund tipurilor de activitati generatoare de venituri. Structura cifrei de afaceri (grupa conturilor 70) ofera posibilitatea unei astfel de delimitari (productie, comercializare de bunuri, inchirieri de spatii etc.).

- costul unui stadiu de elaborare (finalizare) a unui produs (lucrare, serviciu) - costurile pot fi calculate pe diferite stadii (faze) de elaborare a unui produs, ceea ce permite determinarea eficacitatii si eficientei fiecarui nivel de prelucrare (elaborare) din intreprindere (de exemplu: filatura, tesatorie, apretura, vopsitorie - in cazul tesaturii ca produs final; croit, cusut, finisat - pentru unh costum de haine etc.).

- alte costuri, corespunzator altor campuri de aplicare: pe regiuni, pe grupe de clienti, pe zone geografice etc.

Existenta elementelor de natura stocurilor (materii prime si materiale, productie in curs de executie, produse finite, marfuri etc.), precum si a activelor imobilizate, executate prin efort propriu (investitii) impune alegerea procedurii de atasare a echivalentului valoric de resurse consumate, deci a cheltuielilor dintr-un exercitiu financiar-contabil, de maniera cea mai convenabila, considerata de responsabilul gestionar si care trebuie sa raspunda urmatoarelor cerinte:

- evaluarea credibila a categoriilor de stocuri/imobilizari;

- determinarea rezultatului exercitiului si aprecierea realista a performantei activitatii intreprinderii pe perioada de raportare.

Din aceasta perspectiva se disting doua tipuri de costuri:

* costul produsului - reprezinta costul atasat unui element stocabil (eventual si de imobilizari realizate in regie proprie) si care va servi la evaluarea categoriilor respective de resurse din activul bilantier. Cheltuielile care formeaza costul produsului pot fi considerate "cheltuieli neexpirate" deoarece ele servesc la evaluarea unor bunuri care vor degaja in viitor beneficii, cu ocazia vanzarii (sau utilizarii).

* costul perioadei - cuprinde suma cheltuielilor recunoscute de contul de profit si pierdere, fiind implicate in determinarea rezultatului perioadei de raportare. Aceste cheltuieli nu vor "tranzita" un cont de stocuri (imobilizari) ci vor fi afectate direct contului de rezultate (ca si cheltuieli "expirate") deoarece, nu privesc activitati generatoare de beneficii in viitor si nici de fluxuri de numerar viitoare.

Campul de aplicare - este foarte variat, se poate calcula costul aferent unei functiuni economice a unei intreprinderi (aprovizionare, productie, distributie, administrare), unui mijloc de exploatare (masini, loc de munca, canal de distributie), unei activitati sau zone de activitate, unui produs sau grupa de produse, unui centru de responsabilitate, unui subsistem al intreprinderii care dispune de mijloace pentru atingerea obiectivelor atribuite.

costul aprovizionarii sau al achizitiei - este totalitatea cheltuielilor efective in procesul de aprovizionare a materiilor si materialelor (valoarea la pret de cumparare din factura) impreuna cu cheltuielile de transport + cheltuielile de receptie , manipulare, depozitare, taxe neercuperabile.

costul productiei sau al fabricatiei - format din valoarea materialelor consumate si suma cheltuielilor reclamate de prelucrarea materialelor conform procesului tehnologic

costul distributiei - este totalitatea cheltuielilor aferente depozitarii, manipularii, transportului produselor la client, cheltuieli de publicitate, ambalare, studii de marketing

costul de administratie - reprezinta suma cheltuielilor serviciilor functionale,cercetare, informatica, secretariat si management general.

Existenta elementelor stocabile determina alegerea procedurii de atasare a echivalentului resurselor consumate in activitatea concreta de maniera cea mai utila considerata de responsabilul gestionar. Din acest punct de vedere se disting 2 tipuri de costuri:

costul produsului = costul atasat unui element stocabil si care va servi la evaluarea stocurilor

costul perioadei = costul ales si recunoscut de contul de rezultate in pereioada de referinta fara a fi atasat unui element stocabil

Costul produsului va tranzita intotdeauna printr-un stoc inainte de a fi recunoscut de contul de rezultate. Alegerea intre costul produsului si costul perioadei are un impact important asupra contului de rezultate al perioadei de referinta deoarece costurile recunoscute si puse in contrapartida cu vanzarile acelei perioade vor depinde de alegerea facuta. E vorba de alegerea destinatiei unui consum de resurse intre contul de rezultate si activul bilantului.

Calculul reazultatului de exploatare (cel de care, in principiu, contabilitatea de gestiune se intereseaza in mod privilegiat) poate fi realizat in doua maniere.

Prima, specifica practicii anglo-saxone, compara in mod direct vanzarile si costurile produselor vandute la care se adauga evenbtualele cheltuieli neimputabile produselor, dar considerate a fi acoperite de vanzarile perioadei: acestea sunt cheltuielile perioadei "neclasate" ca elemnete de acti

Al doilea mod de prezentare, tipic sistemului continental, consta im precizarea consumurilor constatate in perioada de referinta si atasarea lor ansamblului contrapartizilor care le-au generat (vanzari, productie stocata, productie imobilizata).

Aceste doua prezentari conduc la acelasi rezultat, cu conditia ca productia nevanduta sa fie evaluata la costul ei de productie.

Deci, dupa modalitatile de reprezentare, se poate constata:

- fie ca, in contul de rezultate, nu apar decat veniturile din vanzari si cheltuielile aferente acestora (practica anglo-saxona)

- fie ca sunt inregistrate in contul de rezultate totalitatea cheltuielilor constatate in perioada de referinta, urmand ca cele privind productia stocata si imobilizata sa fie "neutralizate" de contrapartizile de venituri aferente acestora.

Aceste prezentari permit, de fapt, determinarea rezultatului de exploatare ca diferenta intre vanzari si cheltuielile care le sunt aferente. In alti termeni, aceasta inseamna ca, odata un consum constat, el va fi dirijat fie catre contul de rezultate (in cheltuieli), fie catre activul bilantului. Rezulta ca aceasta reprezinta alegerea contabila fundamentala.

Analizand volumul cheltuielilor care tranziteaza ciclul de exploatare se realizeaza delimitarea lor, in costul produsului si costul perioadei astfel:

in amontele productiei - cheltuielile sunt ale fazei de aprovizionare si ele au ca obiect de raportare volumul materiilor prime si materialelor achizitionate.

Costul produsului aste reprezentat de costul de achizitie calculat pentru fiecare categorie de materie prima sau material achizitionat si in componenta caruia se cuprind:

      pretul de achizitie - reprezentand echivalentul valoric rezultat in urma acordului dintre partenerii comerciali, la data efectuarii operatiei si consemnat pe factura;

      cheltuielile accesorii - de achizitie, transport, manipulare si alte costuri respectiv taxe vamale, taxe nerecuperabile aferente materialelor de import;

      reducerile comerciale (rabaturi, remize, risturnuri) care se scad;

Costul perioadei preia din faza de aprovizionare urmatoarele categorii de cheltuieli:

      Cheltuieli de aprovizionare - care se refera la serviciile efectuate de compartimentul specializat in lansarea si urmarirea comenzilor de aprovizionare, precum si cheltuielile de intretinere a acestui compartiment identificate in salarii, energie electrica, amortizari, materiale consumabile si de natura obiectelor de inventar, cheltuieli de deplasare, cheltuieli cu serviciile postale.

      Cheltuieli de depozitare - reprezentate de cheltuielile de intretinere si functionare a depozitelor de materii prime si materiale respectiv chirii,amortizari, incalzire, asigurari, paza, salariile personalului de deservire.

      Pierderile de materii prime si materiale peste limitele normale admise inregistrate cu ocazia transportului sau depozitarii.

Daca se urmareste ca obiect de raportare a cheltuielilor functia de aprovizionare, suma acestor cheltuieli formeaza costul aprovizionarii - util, ca informatie, in analiza si controlul de gestiune.

in productie respectiv in activitatea de prelucrare, de fabricatie, de transformare - cheltuielile au ca obiect de raportare, volumul produselor prelucrate, fabricate.

Costul produsului - este reprezentat de costul de productie calculat pentru fiecare produs, sau grupa de produse, categorii de lucrari sau servicii relativ omogene, fabricate pe o perioada determinata. In structura costului de productie se cuprind urmatoarele componente:

      Costul de achizitie aferent materiilor prime si materialelor direct consumate - se determina apeland la ecuatia de echilibru al stocurilor:

Sold initeal + intrari = Iesiri + Sold final

Si reprezinta:

      Costul de prelucrare - al produselor, lucrarilor executate care, la randul sau cuprinde:

( 1) cheltuieli cu personalul direct productiv inclusiv cheltuielile cu asigurarile sociale de sanatate si de protectie sociala aferente;

(2.1) cheltuielile cu intretinerea si functionarea utilajelor, echipamentelor productive asa zisa regie tehnologica concretizata in cheltuieli cu energia tehnologica, cheltuieli cu reparatiile, amortizarea utilajelor si echipamentelor precum si chiria utilajelor si echipamentelor inchiriate;

(2.2) cheltuieli de administrare si conducere a sectoarelor productive - sunt cele implicate in asigurarea unui mediu productiv adecvat acestea formeaza regia generala a sectoarelor productive. Se identifica in cheltuielile cu personalul indirect productiv, auxiliar si de conducere a sectiilor productive, inclusiv cheltuielile cu asigurarile si protectia sociala, amortizarea cladirilor si a altor mijloace din spatii productive, materiale consumabile si de natura obiectelor de inventar utilizate in sectoarele productive, energia pentru iluminat, incalzit si in alte scopuri privind mediul de productie, cheltuieli cu protectia muncii, asigurari, reparatii, chiria spatiilor inchiriate, taxe si impozite aferente spatiilor productive.

Cele doua categorii de cheltuieli regie tehnologica si regia generala a sectoarelor productive formeaza regia de productie.

De asemenea, in costul de productie mai poate fi incorporat costul proiectarii unor produse destinate anumitor clienti, comenzi speciale.

Continuitatea ciclului de exploatare, pe de o parte si segmentarea perioadelor de analiza si raportare, pe de alta parte impune determinarea costului de productie aferent produselor finite care vor trece in depozit de unde vor fi livrate clientilor.

In acest scop este necesara determinarea si separarea costului de productie aferent productiei in curs de executie din costul de productie aferent intregii productii fabricate (finite si nefinite) conform relatiei:

1 Costul de achizitie al materiilor prime si materialelor direct consumate

2 + Costul de prelucrare ( 2.1. +2.2.)

2.1. manopera directa

2.2. regia de productie ( 2.2.1. + 2.2.2.)

2.2.1 regia tehnologica

2.2.2. regia generala a sectoarelor productive

3 = Costul de productie aferent produselor fabricate (terminate si neterminate) in perioada de raportare (1+2)

4 + Valoarea, in cost de productie a produselor in curs de executie de la inceputul perioadei

5 - Valoarea, in cost de productie a produselor in curs de executie de la finele perioadei de analiza

6 = Costul de productie aferent produselor fabricate terminate si predate la depozit

Costul perioadei - din faza productiei cuprinde:

Pierderile din prelucrare ( de materiale, manopera si alte cheltuieli de productie) peste limitele admise de tehnologie, rebuturile si remanierele cauzate de diversi factori, neidentificabili unor persoane vinovate - sustrageri si degradari;

Costul subactivitatii - determinat in functie de gradul de ocupare a capacitatilor de productie.

in "avalul" productiei - cheltuielile sunt generate de operatiunile de comercializare a produselor catre clienti, vizand ultima faza a circuitului economic - distributia.

Obiectul de raportare a cheltuielilor, in aceasta faza il reprezinta volumul produselor vandute.

costul produsul cuprinde costul de productie aferent produselor vandute, pe perioada de raportare. Pentru determinarea lui se tine seama de variatia stocului de produse finite conform relatiei:

Valoarea in cost de productie a stocului initeal de produse

= Costul de productie al produselor fabricate existente in depozit si disponibile pentru vanzare

= Costul de productie aferent produselor vandute

costul perioadei preia din faza de distributie urmatoarele categorii de cheltuieli:

Cheltuieli care vizeaza atragerea clientilor si obtinerea de comenzi - se refera la cheltuielile efectuate, de regula, de compartimentul specializat de marketing pentru: prospectarea pietii, studii de marketing, negociere comerciala, publicitate, promovare a vinzarilor. Dupa continutul economic ele sunt cheltuieli cu materiale consumabile, salarii, energie, amortizari, cheltuieli cu deplasarile, cheltuieli cu serviciile postale, cheltuieli cu reclama si publicitate.

Cheltuieli care privesc executia comenzilor de vanzare - cuprind cheltuielile efectuate de compartimentul de distributie pentru ambalarea, expeditia, transportul si facturarea produselor catre clienti, inclusiv cheltuielile de intretinere a acestui compartiment. Dupa natura resurselor consumate, ele sunt cheltuieli cu ambalajele, cu materialele consumabile, salarii, energie, amortizari, prime de asigurare, cheltuieli privind comisioanele.

Cheltuielile de depozitare - reprezentate de cheltuielile de intretinere si functionare adepozitelor de produse destinate vanzarii;

Pierderile de produse peste limitele admise, inregistrate cu ocazia transportului sau depozitarii.

Cheltuielile cu serviciile post-vanzare efectuate pe perioada garantiilor acordate produselor vandute.

Daca se urmareste ca obiect de raportare a cheltuielilor functia de distributie, suma acestor cheltuieli formeaza costul distributiei - informatie utila, in analiza si controlul factorilor responsabili cu alocarea si utilizarea resurselor.

In costul perioadei se mai cuprind si cheltuielile administratiei generale ale intreprinderii. Ele se refera la activitatile managementului general, serviciului de secretariat si relatii cu publicul, compartimentul juridic si a celorlalte servicii functionale.

Cheltuielile angajate de activitatiile unor astfel de servicii au caracterul de cheltuieli generale, dificil de controlat si cu tendinte de crestere de la o perioada la alta. Pentru o analiza relevanta este necesara raportarea lor intregii productii vandute (cifrei de afaceri) dintr-o perioada determinata, iar totalitatea acestor cheltuieli formeaza costul administratiei generale. Ca si continut al resurselor consumate acest cost cuprinde cheltuielile cu personalul aferent, amortizari, energie pentru iluminat si incazit, materiale consumabile, impozite si taxe, cheltuieli de protocol, cu serviciile postale, cu serviciile bancare, chirii, asigurari, cheltuieli de deplasare.

Alegerea intre costul produsului si costul perioadei are un impact major asupra rezultatului exploatarii, deoarece cheltuielile recunoscute si puse in contrapartida cu vanzarile perioadei depind de alegerea facuta.

Daca, de exemplu, intr-o perioada, intreprinderea si-a realizat programul de productie, dar vanzarea produselor se va efectua in perioada urmatoare, rezultatul de exploatare al perioadei de raportare este o pierdere, ea reprezentand costul perioadei. Restul cheltuielilor efectuate formeaza costul de productie al produselor fabricate, ce va fi dirijat spre activul bilantului si deci, recunoscute pentru evaluarea stocului de produse.

Exemplu simplificat privind calculul costului produselor vandute (urmarind relatia de echilibru a stocurilor):

O intreprindere fabrica o gama omogena de produse ,,P", consumand in acest scop materia prima ,,M", achizitionata din import.

In luna "I" s-a achizitionat materie prima "M" cu factura externa in valoare de 2000 $. La data vamuirii, cursul de schimb a fost de 38.200 lei/$, taxa vamala de 10%, comisionul vamal de 0.05% (in exemplu se face abstractie de calculul TVA). De la vama pana la sediul intreprinderii s-au efectuat cheltuieli de transport , de catre o firma specializata, facturate la valoarea de 3.500.000 lei. Materia prima este supusa, inainte de depozitare, unor probe de laborator, pentru verificarea calitatii; cheltuielile efectuate, in acest scop, fiind de 1.200.000 lei. De asemenea, materia prima "M" este asigurata impotriva dezastrelor naturale, printr-un contract de asigurare incheiat cu societatea de asigurari "A", prima de asigurare platita fiind de 750.000 lei.

Prelucrarea materiei prime "M" se realizeaza in sectorul productiv "S", pentru fabricarea gamei de produse "P" cheltuielile fiind urmatoarele:

• cheltuielile salariale,  165.850.000

din care pentru personalul direct productiv  120.800.000

• cheltuieli cu energia (electrica, apa, gaz)  21.720.000

din care, energie tehnologica  16.800.000

• cheltuieli cu reparatii capitale la utilaje  14.015.000
• cheltuieli cu materialele de natura obiectelor 2.800.000

de inventar, de interesul general al sectorului

• cheltuieli cu protectia muncii in sector  6.350.000
• alte chetuieli generale privind sectorul productiv  8.800.000

(materiale consumabile, asigurari, impozite si taxe etc.)

• amortizarea imobilizarilor corporale din sector din care, 9.375.000

amortizarea utilajelor si echipamentelor productive  6.120.000

Intreprinderea a realizat in luna "I" o cifra de afaceri de 375.000.000 lei, din vanzarea produselor fabricate. Cheltuielile de distributie sunt de 9.850.000, iar cele de administratie generale de 26.150.000 lei.

Informatiile din contabilitatea financiara privind evidenta stocurilor pentru luna "I" se refera la:

Se cere:

Parcurgeti toate etapele privind constructia costului produselor vandute

Verificati concordanta rezultatului exploatarii determinat in contabilitatea de gestiune cu cel din contabilitatea financiara.

Rezolvare:

a)            calculul costului de achizitie aferent materiilor prime consumate

Se calculeaza in acest scop, costul de achizitie aferent intrarilor in luna "I", cu urmatoarele componente:

• valoarea in pretul de achizitie, din factura externa 76.400.000

(2000$ x 38.200lei/$)

• cheltuielile accesorii:  13.128.200

taxe vamale (76.400.000 x10%)  7.640.000

comisionul vamal (76.400.000 x 0.05%)  38.200

cheltuieli de transport 3.500.000

cheltuieli de receptie calitativa  1.200.000

Costul de achizitie aferent materiilor prime achizitionate 89.528.200

Costul de achizitie al stocului initial de materii prime 16.815.000

= Costul de achizitie al stocului de materii prime disponibil  106.343.200

in depozit pentru consum

= Costul de achizitie aferent materialelor consumate 94.500.000

b) calculul costului de productie aferent produselor fabricate

Pentru determinarea lui este necesar calculul costului de prelucrare, conform urmatoarei situatii:

Ch.salariale(gr.64x) 165.850.000 120.800.0000 45.050.000

Energie (ct. 605) 21.720.000 16.800.000 4.920.000

Reparatii (ct. 611) 14.015.000 14.015.000

Mat.de nat.ob.de in 2.800.000 2.800.000

(ct.603)

Ch. cu protectia 6.350.000 6.350.000

muncii (ct.62x)

Alte cheltuieli 8.800.000 8.800.000

(ct.602,613,635)

Amortizari 9.375.000 6.120.000 3.255.000

(ct.6811)

Costul de achizitie aferent materiilor prime consumate 94.500.000

+ Costul de prelucrare  228.910.000

manopera directa  120.800.000

regia de productie  108.110.000

regia tehnologica 36.935.000

= Costul de productie aferent produselor fabricate 324.410.000

c) calculul costului de productie aferent produselor predate la depozit (terminate)

Valoarea in cost de productie a stocului initial de produse 24.735.000

in curs de executie

+Costul de productie aferent produselor fabricate in luna "I" 323.410.000

-Valoarea in cost de productie a stocului final de produse 27.345.000

=Costul de productie al produselor predate la depozit  320.800.000

d) calculul costului de productie aferent produselor vandute

Valoarea in cost de productie a stocului initial de produse 21.040.000

+Costul de productie aferent produselor fabricate si predate 320.800.000

= Costul de productie al produselor disponibile in depozit  341.840.000

pentru vanzare

=Costul de productie al produselor vandute   327.800.000

e) determinarea rezultatului din exploatare

Cifra de afaceri  375.000.000

=Marja bruta  +47.200.000

-Costul perioadei  36.000.000

costul distributiei 9.850.000

=Rezultatul exploatarii +11.200.000

Se verifica existenta concordantei cu rezultatul exploatarii determinat in contabilitatea financiara, conform relatiei:

Rezultatul exploatarii = Total venituri de exploatare (Cifra de afaceri + sau -

Variatia stocurilor)

-Total cheltuieli de exploatare (dupa natura lor)

Cheltuieli de exploatare(60x 68x) Cifra de afaceri 375.000.000

Variatia stocurilor(Sf-Si) -4.390.000

Produse in curs +2.610.000

(27.345.000-24.735.000)

Produse -7.000.000

(14.040.000-21.040.000)

Rezultatul exploatarii +11.200.000

Cuprinde cheltuielile de exploatare cu materiile prime consumate (94.500.000), cele incorporate in costul de prelucrare (228.910.000), din costul de distributie (9.850.000) si al administratiei generale (26.150.000)

Exemplu privind recunoasterea cheltuielilor in costul produsului si costul perioadei:

Volumul cheltuielilor de exploatare, inregistrate in contabilitatea financiara este de 39.000.000 lei, din care:

• materii prime (ct.601)  4.000.000
• materiale consumabile(ct.602) 2.100.000
• energie electrica, gaz, apa(ct.605)  3.850.000
• prestatii de la terti (gr.ct.61x , 62x)  9.050.000
• cheltuieli cu personalul (gr.ct.64x)   15.000.000
• amortizari (ct.6811)  5.000.000

Din totalul cheltuielilor, cu exceptia materiilor prime (care sunt integral ale activitatii de productie) 75% sunt cheltuieli de productie si restul reprezinta cheltuieli generale ale intreprinderii.

Productia raporatata (qf), pe perioada analizata, este de 1.000 articole (nu exista stoc initial). Vanzarile perioadei (qv) sunt de 800 de articole, la pretul de vanzare (qv) de 45.000 lei/articol.

Pentru evaluarea stocurilor se recunoaste costul de productie.

Se cere:

Determinarea rezultatului exploatarii si verificarea concordantei cu cel determinat in contabilitatea financiara

Daca productia obtinuta ramane in depozit, nevanduta, care este rezultatul exploatarii?

Rezolvare:

Se determina cheltuielile de exploatare pentru activitatea de productie, necesare evaluarii stocurilor de produse si cheltuielile generale, care formeaza costul perioadei

Suma cheltuielilor de productie este de 30.250.000lei, formeaza costul total de productie aferent productiei fabricate,de 1000 articole. Rezulta un cost de productie unitar (cp de 30.250 lei/articol.

Se calculeaza rezultatul exploatarii:

Cifra de afaceri= qv x pv= 800 x 45.000  36.000.000

-Costul de productie aferent productiei vandute = 24.200.000

= Marja bruta +11.800.000

=Rezultatul exploatarii (profit) +3.050.000

Verificarea concordantei cu rezultatul din contabilitatea financiara:

Ct. 601 4.000.000 Cifra de afaceri 36.000.000

Ct.602  2.100.000 Variatia stocurilor* +6.050.000

Ct.605  3.850.000 (Sf - Si

Ct. 61x, 62x 9.050.000

Ct. 64x 15.000.000

Ct.6811 5.000.000

Rezultatul exploatarii 3.050.000

* Sf = 200 articole x 30.250 lei/articol = 6.050.000 lei; Si

TOTAL VENITURI DIN EXPLOATARE 42.050.000

Cifra de afaceri 36.000.000

Variatia stocurilor (Sf - Si

TOTAL CHELTUIELI DE EXPLOATARE 39.000.000

Costul vanzarilor* 32.950.000

Costul stocului de produse ramase 6.050.000

in depozit

= REZULTATUL EXPLOATARII  +3.050.000 **

* Costul vanzarilor = Costul de productie aferent productiei vandute (24.200.000) + Costul administratiei generale (8.750.000)

In situatia in care intreaga productie obtinuta ramane in depozit, rezultatul de exploatare este pierdere, la nivelul costului perioadei si care nu mai poate fi acoperit din marja bruta (inexistenta, din cauza lipsei vanzarilor).

In contabilitatea financiara, situatia contului de rezultate este urmatoarea:

In practica intreprinderile romanesti este inca ambigua delimitarea cheltuielilor de exploatare incorporabile in costul produsului si costul perioadei, desi reglementarile actuale "aduc" precizari necesare in acest sens.

OMFP 306/2002 precizeaza " .. cheltuielile generale de administratie care nu participa la aducerea stocurilor in forma si la locul final reprezinta costuri care nu trebuie incluse in costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuielile ale perioadei in care au survenit".

"Stocarea" cheltuielilor generale de administratie, adica includerea lor in costul produsului, determina o crestere a rezultatului si, implicit, o crestere a valorii activelor in bilant, cu implicatii si distorsiuni, atat in aprecierea remunerarii capitalurilor investite (dividente fictive), cat si in determinarea obligatiilor fiscale ( cu lezarea trezoreriei).

Reluand exemplul anterior, cu incorporarea cheltuielilor de administratie in costul produsului, rezulta un cost pe unitatea de produs fabricat de 39.000 lei, iar rezultatul exploatarii devine:

Cifra de afaceri = 800x 45.000 36.000.000

= Rezultatul exploatarii  +4.800.000

Verificarea in contabilitatea financiara:

Daca productia ramane pe stoc rezulta:

Total venituri din exploatare  39.000.000

Cifra de afaceri --

Variatia stocurilor Sf - Si (1.000x39.000 - 0)  39.000.000

-Total cheltuieli de exploatare 39.000.000

Costul vanzarilor --

Costul stocului din depozit 39.000.000

=Rezultatul exploatarii --

Diferenta dintre rezultatele aferente vanzarilor este determinata de nivelul cheltuielilor generale "incorporate" sau nu in costul stocului de produse: 4.800.000- 3.050.000 = 1.750.000

Costul administratiei generale aferente unei unitati de produs = 8.750.000/ 1000 = 8.750.lei/articol.

Stocul ramas in depozit = 200 x 8.750 lei/articol = 1.750.000 lei

5.1.2.Tipologia costurilor dupa continut

Aceasta dimensiune, de caracterizare a costurilor, permite raspunsul la intrebarea, CE FEL DE COST se calculeaza? Natura consumurilor de resurse, incorporabile in costuri fiind diversa, costurile calculate sunt de tipologii foarte diferite. Pentru diferentierea si caracterizarea acestora este necesara gruparea lor dupa anumite criterii, in functie de scopurile urmarite in calculatia si analiza costurilor.

Dintre aceste criterii de diferentiere, fac parte urmatoarele:

a) modul de identificare a consumurilor de resurse pe obiectul de raportare si calculatie a costurilor;

b) dependenta fata de modificarea (variatia) volumului activitatii (productiei);

c) sfera de cuprindere a cheltuielilor incorporabile in costul calculat.

a) Modul de identificare a consumurilor de resurse pe obiectul de calculatie a costurilor - permite diferentierea costurilor in doua categorii:

- costuri directe;

- costuri indirecte.

* Costurile directe - sunt costurile constituite din cheltuielile pentru care echivalentul valoric al consumurilor de resurse poate fi identificat fara ambiguitate in costul obiectului (produs, lucrare, serviciu, activitate etc.).

Ele reflecta legatura de cauzalitate dintre consumurile de resurse si obiectul la care se refera si care le genereaza. Renuntarea la producerea/realizarea acelui obiect (ca urmare a schimbarii profilului sau structurii sortimentale) determina disparitia costurilor directe aferente.

Exemple:

- cheltuielile cu materiile prime (ct.601), care formeaza costul de achizitie al materiilor prime consumate - reprezinta un cost direct, afectabil fiecarui produs;

- cheltuielile cu personalul direct productiv (o parte din ct.64x) - formeaza costul cu manopera directa (inclusiv cheltuielile sociale aferente), afectabil fiecarui obiect (produs, lucrare, serviciu);

- cheltuielile cu chiriile (din ct. 612) pentru echipamentele specifice (utilizate in prelucrarea unui anumit produs sau executarea unei lucrari ce constituie obiect de calculatie); idem pentru cheltuielile cu amortizarea (din ct.6811) aferente unui echipament specific - afectabile unui anumit obiect.

* Costurile indirecte - cuprind cheltuielile ale caror consumuri de resurse, exprimate valoric, nu se regasesc in costul obiectului de calculatie, decat dupa calcule suplimentare de repartizare si imputare.

Ele nu au o legatura (o relatie) evidenta cu un anumit obiect, caruia i se calculeaza costul, fiind determinate, cauzate, de totalitatea obiectelor de calculatie (produse, lucrari, servicii) sau de intreaga activitate de exploatare, de administrarea si conducerea intreprinderii.

Exemple:

- cheltuielile cu materialele consumabile (combustibil, piese de schimb etc.) - din ct. 602;

- cheltuieli cu materialele de natura obiectelor de inventar - ct.603;

- cheltuielile cu energia (tehnologica, pentru iluminat si incalzit) - ct. 605;

- cheltuieli cu reparatiile - din ct.611;

- cheltuieli cu chiriile (pentru spatii sau imobilizari de interes general) - din ct.612;

- cheltuieli de protocol - ct. 623;

- cheltuieli cu serviciile bancare - ct. 627;

- cheltuielile cu impozite si taxe - ct. 635;

- cheltuielile cu personalul indirect productiv (maistri, sefi de ateliere, seful de sectie, manipulanti etc.) sau de conducere si administrare a intreprinderii - din ct. 64x;

- cheltuieli cu amortizarea imobilizarilor - din ct. 6811 etc.

Aceste cheltuieli sunt efectuate, de regula, pentru a crea sau asigura mediul in care se desfasoara activitatea de exploatare a intreprinderii si de care "beneficiaza" toate produsele, lucrarile sau serviciile, ca obiecte carora li se calculeaza costul.

Renuntarea la calculul costului unui obiect (prin excluderea unui produs din structura sortimentala) nu determina disparitia acestor costuri indirecte. Are loc insa "deplasarea" efortului de a suporta consumurile de resurse, de catre celelalte obiecte ramase (produse, lucrari, activitati), majorand costul acestora.

Distinctia "costuri directe/costuri indirecte" este considerata mai mult o delimitare contabila, fiind subordonata obiectivelor urmarite in calculatia costurilor si implicit, obiectelor de raportare a consumurilor de resurse si a gradului lor de detaliere.

Stabilirea frontierei intre costurile directe si indirecte, in raport cu produsul, lucrarea sau serviciul - ca finalitate, cu un grad mare de detaliere - determina majoritatea costurilor sa fie indirecte; deseori, costurile directe sunt doar cele cu materiile prime, cu manopera directa) in intreprinderile producatoare) sau costul de achizitie a marfurilor vandute (in intreprinderile de comert) etc.

Daca se largeste sfera de raportare a costurilor si deci, se reduce gradul de detaliere, deplasandu-se nivelul de analiza - pe categorii de activitati, sectoare, centre de responsabilitate etc. - delimitarea costurilor directe/indirecte presupune cresterea volumului costurilor directe.

Exemple:

- amortizarea cladirii sectorului mecanic este un cost indirect, in raport cu fiecare comanda de reparatii (capitale, curente etc.) si un cost direct, daca nivelul de raportare si analiza este activitatea sectorului mecanic, in ansamblul ei; idem pentru salariul mecanicului sef, cheltuielile cu iluminatul si incalzitul atelierului etc.;

- cheltuielile de reparatii la mijloacele de transport care deservesc canalele de distributie - sunt costuri indirecte in raport cu costul calculat pe fiecare canal de distributie si costuri directe daca nivelul de raportare este functia de comercializare sau activitatea de distributie a intreprinderii.

Delimitarea costurilor in directe si indirecte este utila pentru ca permite fiecarui gestionar sa analizeze "in cunostinta de cauza" consecintele schimbarii structurii sortimentale, a eliminarii sau abandonului unui produs, lucrare, serviciu, activitate sau sector.

b) Dependenta fata de modificarea (variatia) volumului activitatii - asigura diferentierea costurilor in urmatoarele doua categorii:

- costuri fixe;

- costuri variabile.

Un cost nu este fix sau variabil, prin natura sa. Distinctia costuri fixe si variabile presupune definirea factorului de cauzalitate.

* Costurile fixe (de structura, de capacitate) - sunt acele costuri care in totalitatea lor (Cf) raman relativ constante la o variatie a volumului fizic al activitatii (x), iar pe unitatea de produs (Cf) se modifica invers proportional cu variatia volumului de activitate (scad la o crestere a volumului fizic de activitate si cresc in cazul diminuarii acestuia).

Costurile fixe totale sunt invariabile fata de modificarea volumului activitatii atata timp cat capacitatea de productie ramane nemodificata.

Nivelul costurilor fixe totale difera de la o intreprindere la alta si ele corespund unei anumite capacitati si structuri proprii fiecarei intreprinderi.

Daca se reprezinta grafic (marimea costurilor fixe pe ordonata, iar volumul activitatii exprimat in unitati fizice pe abscisa) rezulta o dreapta paralela cu abscisa, pentru costurile fixe totale si un tip de hiperbola descrescanda, pentru costul fix unitar.

Din categoria cheltuielilor de exploatare, exemple tipice de cheltuieli pe feluri, cu un continut omogen, care devin costuri fixe raportate la o anumita activitate, ca obiect de calculatie sunt:

- amortizarea imobilizarilor corporale (cladiri, echipamente etc.);

- cheltuieli cu personalul productiv, daca este platit cu salariu fix, celor de administrare si conducere a sectoarelor productive, respectiv de administrare si conducere a intreprinderii;

- combustibil, energie electrica, gaz - pentru incalzire, iluminat si in alte scopuri de interesul general al sectoarelor si al intreprinderii;

- primele de asigurare;

- impozitele pe cladiri si diverse categorii de taxe;

- chiriile pentru spatii si pentru echipamente /utilaje, cand sunt calculate in functie de valoarea acestora etc.

Daca se grupeaza cheltuielile in functie de cerintele calculatiei, cele privind cheltuielile generale ale sectoarelor (regia generala a sectoarelor) si cheltuielile de administrare si conducere a intreprinderii (costul administratiei generale sau regia generala a intreprinderii) sunt tipuri de costuri fixe (cu un continut neomogen, dupa natura consumurilor de resurse).

Daca se analizeaza comportamentul costurilor fixe in functie si de parametrul timp, ca inductor de cost, ele sufera modificari de salt - ascendent sau descendent. Aceasta evolutie este determinata de schimbarea intervalului de validitate (semnificativ), ca urmare a schimbarii relatiei dintre inductorul de cost si costurile fixe totale.

Extinderea capacitatii de productie (prin investitii noi) atrage evolutia in salt ascendent a costurilor fixe (totale si unitare), iar restrangerea capacitatii (prin dezinvestitii - dezmembrari, dezafectari etc.) determina evolutia acestora in salt descendent.

Cresterea costului fix unitar in trimestrul III fata de trimestrul II este determinat de faptul ca reducerea costurilor totale fixe este mai lenta decat reducerea productiei. Aceasta "ramanere in urma" (remanenta) a costurilor are efecte negative in gestiunea intreprinderii, diminuand profitul.

Cunoasterea comportamentului costurilor fixe, printr-o analiza in dinamica, pretinde luarea in considerare a unei multitudini de factori de influenta, cum ar fi:

- modificarea preturilor sau tarifelor la resursele consumate (pretul gazului metan, tariful la energie electrica, chiria pe mp - prin modificarea ei in baza clauzelor contractuale sau, daca este stabilita in devize, modificarea este generata de diferentele de curs valutar, cresterea salariilor ca o consecinta a normelor legislative in vigoare etc.);

- schimbarea intensitatii productiei;

- calificarea fortei de munca, disponibilizari de personal;

- utilizarea partiala a capacitatii de productie etc.

Astfel, in analiza unor noi investitii si in elaborarea notelor de comanda pentru fundamentarea lor, este necesara aprecierea gradului de utilizare a capacitatii de productie existente.

Termenul de "capacitate de productie" desemneaza cantitatea maximala de bunuri sau servicii, care poate fi produsa intr-o perioada determinata, de catre intreprindere sau/si de un sector al acesteia, tinandu-se cont de resursele pe care le detine.

Nivelul de referinta pentru determinarea gradului de ocupare (utilizare) a capacitatii il poate constitui fie capacitatea de productie teoretica, fie capacitatea de productie practica.

* Capacitatea de productie teoretica (ideala) - corespunde cantitatii de bunuri sau servicii care por fi maxim produse de intreprindere, cu utilizarea, fara intrerupere, a echipamentelor si instalatiilor disponibile; reprezinta potentialul de referinta indicat de constructor, denumita si capacitate nominala.

* Capacitatea de productie practica - este inferioara celei teoretice, deoarece nu se retin in calculul ei, decat timpii utili ai perioadei. Pentru aceasta, se scad din timpii de prezenta, cei reclamati de opririle inevitabile: montaj, reglare, reparatii curente si capitale, defectiuni, pauze legale, concedii etc.

Continutul costurilor - in functie de continut tipurile de costuri se pot grupa dupa urmatoarele criterii:

dependenta fata de variatia nivelului de activitate - permite gestionarului determinarea costurilor care corespund unui anumit nivel de activitate. Se disting tipurile:

costuri variabile - sunt costurile constituite din cheltuieli pentru care consumul valoric de resurse se modifica intr-o anumita proportie si in acelasi sens cu modificarea volumului fizic al productiei (cheltuieli cu materia prima, manopera aferenta personalului productiv, cheltuieli cu combustibilul si energia tehnologica). Aceste cheltuieli legate de functionarea intreprinderii se mai numesc costuri operationale

costuri fixe - sunt constituite din cheltuieli al caror nivel ramane relativ constant nu se modifica la o variatie a nivelului activiattii. Sunt legate de existenta intreprinderii si corespund pentru fiecare perioada unei capacitati de productie determinata. Se mai numesc costuri de structura sau de capacitate

dupa modul de identificare a consumului de resurse pe obiecte de calculatie se diferentiaza 2 tipuri de costuri:

costuri directe - cele constituite din cheltuieli pentru care echivalentul valoric al consumurilor de resurse poate fi identificat. Acest cost reflecta legatura de cauzalitate intre consumurile de resurse si produsele care le genereaza chiar din fazele de proiectare.

costuri indirecte - sunt constituite din cheltuieli pentru care echivalentul valoric al consumurilor de resurse nu se regaseste in costul produsului decat dupa calcule ulterioare de repartizare si imputare

Consumurile de resurse nu au legatura directa cu realizarea unui anumit produs (obiect) ele fiind determinate, cauzate de intreaga activitate productiva de comercializare, de administrare si conducere (ele creeaza mediul in care se desfasoara activitatea intreprinderii si care beneficiaza toate produsele care se realizeaza).

Exemple: costul exploatarii utilajelor (care cuprinde totalitatea cheltuielilor cu reparatiile utilajelor, amortizarea lor, energie tehnologica), costul administratiei generale (cuprinde cheltuielile cu salariile personalului de administratie si conducere, cheltuielile cu energia, pentru iluminatul si incalzitul spatiilor, amortizarea imobilizarilor corporale de interes general etc.).

Excluderea unui produs din structura sortimentala nu elimina aceste costuri, ci detemrina deplasarea efortului catre celelalte produse.

Distinctia "costuri directe / costuri indirecte" poate fi extinsa daca se au in vedere si alte posibilitati de identificare a consumului de resurse.

Stabilirea frontierei intre costuri directe si costuri indirecte nu numai in raport cu produsul ci si in raport cu o activitate, un atelier sau un centru de responsabilitate cere o ampla analiza din partea gestionarului care sa-i permita analiza consecintelor eliminarii uneia sau alteia din activitati.

Distinctia "costuri directe/costuri indirecte" nu regaseste in mod necesar distinctia "costuri variabile/costuri fixe", desi ele se raporteaza la acelasi volum de cheltuieli incorporabile in costuri, dar care se delimiteaza insa dupa criterii diferite.

Luand in cosiderare, concomitent, cele doua criterii de caracterizare a costurilor, ansamblul cheltuielilor ce se incorporeaza in costuri se descompun in patru subansamble.

Ansamblul cheltuielilor incorporate in costuri se descompun in :

costuri variabile directe - care cuprind ansamblu cheltuielilor ce depind de variatia nivelului de activitate. Cuprind ansamblul cheltuielilor care depind de variatia nivelului de activitate (ex. volumul fizic al productiei) si se regasesc fara ambiguitate cu costul obiectului de calculatie.

costuri variabile indirecte - cuprind cheltuieli care sunt comune mai multor produse. Exemplu: cheltuielile cu energia tehnolopgica dintr-un sector productiv, cheltuielile cu intretinerea curenta a utilajelor productive etc.

costuri fixe directe - cuprind cheltuieli care pot fi afectate direct in costul unui produs dar acre sunt independente de volumul de activitate. Delimitarea acestei grupe de costuri este deosebit de pertinenta in analiza si controlul gestiunii din viziunea metodei Direct Costing evoluat.

costuri fixe indirecte - cuprind cheltuieli care nu se modifica in functie de volumul de activitate si formeaza o masa comuna de cheltuieli ce pot fi izolate pentru o analiza si solutionare mai riguroasa. De regula, ele sunt afectate costului perioadei si, deci, direct rezultatului, eliminand astfel dezavantajele de care sufera costul complet in ceea ce priveste greutatea si caracterul conventional al repartizarii si imputarii acestor cheltuieli.

o           Se incadreaza in aceasta categoria cheltuielile de administrare si conducere a sectoarelor productive, cheltuielile administratiei generale etc.

Sfera de cuprindere a cheltuielilor incorporabile in costul produsului

Pentru o perioada determinata costul unui produs poate fi calculat incorporand toate cheltuielile preluate din contabilitatea financiara sau numai o parte din ele.

Distingem 2 categorii:

costul complet - cand in costul produsului se regasesc totalitatea cheltuielilor determinate in functie de gradul de utilizare al capacitatilor

costul partial - cuprinde doar costurile variabile sau numai pe cale directe.

Costurile fixe si variabile

Distinctia costuri fixe, costuri variabile presupune mai intai definirea factorului de cauzalitate a variatiei nivelului cheltuielilor ce urmeaza a fi incorporate in costuri.

Un cost nu poate fi variabil sau fix in sine, acesta depinde de orizontul temporal la care se raporteaza. Se poate spune, in general ca, "toate costurile, in afara consumurilor de materii prime, sunt fixe pe termen scurt si variabile pe termen lung".

Dintr-o perspectiva manageriala este necesara distinctia a doua categorii de decizii. O categorie ce se sprijina pe politica, strategia intreprinderii si pe mijloace care le presupun, generand costuri fixe (de structura). Alta categoria se sprijina pe nivelul de utilizare a mijloacelor, generand costurile variabile (operationale).

Aceasta definitie se refera, de fapt, la cauza fundamentala a existentei costurilor: costurile de structura sunt legate de politica pe termen lung a intreprinderii, costurile operationale corespund realizarilor acesteia pe termen scurt.

In mod traditional, contabilitatea de gestiune distinge cele doua tipuri de costuri utilizand ca parametru privilegiat de modelare a dinamicii costurilor volumul fizic al activitatii - avand ca scop principal scoaterea in evidenta a relatiei "cost - nivel de activitate - profit".

Caracterizarea si diferentierea costurilor sub actiunea variabilei volumice a activitatii prezinta aspecte diferite, in functie de felul in care este privit costul. Astfel, variatia unui cost fata de volumul fizic al activitatii ii poate schimba caracterul costului respectiv, dupa cum aceasta variatie este privita la intregul volum fizic sau pe unitate (de produs).

Pentru caracterizarea comportamentului costurilor in functie de volumul fizic al activitatii (productiei) se poate utiliza un indicator numit "indice de variabilitate" sau "grad de reactie" al costurilor.

Gradul de reactie exprima raspunsul comportamentului costurilor totale la o variatie a volumului fizic al productiei. El reprezinta raportul dintre cresterea sau descresterea relativa a costurilor totale C fata de cresterea sau descresterea relativa a variabilei independente X.

a.) Costurile fixe sunt acele costuri care in totalitatea lor (Cf) raman relativ constante la o variatie a volumului fizic al productiei (X), iar pe unitatea de produs (cf) scad la o crestere a volumului fizic al produsului si cresc daca volumul productiei scade.

Nivelul costurilor fixe totale difera de la o intreprindere la alta si corepsunde unei anumite capacitati de productie, proprii fiecarei intreprindere.

Evolutia costurilor fixe pe unitatea de produs este determinata, pe de o parte, de nivelul costurilor fixe totale, pe de alta parte, de gradul de incarcare a capacitatii de productie.

In timp, capacitatea de productie poate suferi modificari, in sensul cresterii acesteia prin investitii sau reducerii ei prin dezmembrari, desfiintari de linii tehnologice etc. Aceste modificari ale marimii capacitatii de productie atrag modificari ale nivelului costurilor fixe totale si pe unitatea de produs.

Costurile fixe pot, deci, evolua periodic, in salturi ascendente, in cazul sporirii capacitatii de productie sau in salturi descendente, in cazul reducerii capacitatii de productie.

Cunoasterea comportamentului costurilor fixe, printr-o analiza in dinamica, adica sub actiunea tuturor factorilor de influenta (modificari de preturi, tarife, schimbarea intensitatii productiei, calificarea fortei de munca, utilizarea partiala a capacitatii etc.) prezinta importanta atat pentru mobilizarea rezervelor interne, cat si in elaborarea notelor de comanda pentru fundamentarea noilor investitii. Astfel, in analiza unei investitii pentru dezvoltarea capacitatii de productie trebuie sa se urmareasca folosirea integrala a capacitatii existente care asigura o reducere a costurilor fixe pe unitatea de produs.

Importanta costurilor fixe si structura lor sunt expresia a doua fenomene: indivizibilitatea factorilor de productie pe plan tehnic sunt expresia a doua fenomene: comportamentul previzional al conducerii in raport cu anticiparile sale, pe de alta parte.

* Indivizibilitatea factorilor de productie sau nastere la costuri fixe: din cauza strangularilor tehnice si financiare, volumul capacitatii globale reale este totodeauna detemrinat de factorul productie care se gaseste la nivelul cel mai mic.

* Costurilor fixe necesitate de problemele tehnice de exploatare trebuie sa li se adauge cele care rezulta din mentinerea instalatiilor in rezerva pentru a putea face fata variatiilor de activitate. Aceste costuri rezulta in urma deciziilor conducerii in raport cu natura activitatii.

Ele explica faptul ca o intreprindere poate avea o productivitate mare si o slaba rentabilitate, atunci cand intreprinderea si, mai aprec, conducerea ei se arata incapabila de a diversifica suficient productia, in vederea utilizarii mijloacelor de productie excedentare sau de a comprima costurile vide de natura financiara si administrativa. Diferentele dintre intreprinderi privind din aceste conditii ale problemelor de gestiune si calitatii analizelor de piata.

b.) Costurile variabile reprezinta costurile care se modifica intr-o anumita proportie si in acelasi sens cu modificarea volumului fizic al productiei.

In functie de proportia modificarii nivelului costurilor variabile fata de proportia modificarii volumului fizic al productiei se disting urmatoarele categorii de costuri variabile: costuri proportionale, costuri progresive, costuri degresive, costuri flexibile.

b1.) Costurile proportionale sunt acele costuri care in totalitatea lor isi modifica nivelul in acelasi sens si in aceeasi proportie cu modificarea volumului productiei, iar pe unitatea de produs raman in conditiile date ale activitatii.

Proportionalitatea costurilor se mentine insa numai in conditiile in care nu apar factori perturbabili asupra conditiilor initiale de desfasurare a activitatii.

La anumite intervale de timp, pot interveni asupra costurilor factori de influenta care le intrerup brusc proportionalitatea si determina continuarea ei pe o alta treapta.

Costurile proportionale pot avea deci o evolutie in salturi ascendente sau descendente corespunzator urmatoarelor doua categorii de factori ce le pot influenta comportamentul:

- factori care determina salturi descendente costurilor proportionale: reducerea normelor de consum la materii prime, reducerea tarifelor de salarizare pentru manopera directa, inlocuirea materialelor scumpe, modificarea normelor de munca prin cresterea productivitatii muncii etc.

- factori care determina salturi ascendente: cresterea preturilor de achizitie a materiilor prime, cresterea tarifelor de salarizare, cresterea tarifelor de transport etc;

In actiunea lor, factorii care influenteaza nivelul costurilor proportionale se completeaza dar se si contracareaza reciproc. De remarcat este faptul ca actiunea continua si preponderenta consecventa a unor factori, care duc la cresterea costurilor proportionale, determina de fapt modificarea completa a caracterului lor si le fac sa evolueze progresi

b2.) Costurile progresive reprezinta expresia baneasca a acelor consumuri de resurse al caror ritm de crestere este superior ritmului de crestere a volumului fizic al productiei care le-a ocazionat. Ele sunt, deci, acele costuri care, in totalitatea lor si pe unitatea de produs, cresc in proportie mai mare si mai repede decat creste volumul fizic al productiei.

Au gradul de reactie supraunitar, iar efectul este negativ asupra rezultatelor.

In cazul descresterii volumului fizic al productiei, comportamentul progresiv al costurilor reprezinta o reducere mai rapida, mai pronuntata a costurilor decat reducerea volumului productiei cu efecte pozitive in rezultate.

Cheltuielile de productie variabile pot evolua progresiv datorita unor fenomene ca:

- suprasolicitarea capacitatii de productie, ce creeaza tensiune in organizare, afecteaza coordonarea optima a factorilor de productie, determina scaderea randamentului, a productivitatii muncii, aparitia rebuturilor, consumurilor suplimentare de resurse, reclama, sporirea aparatului de supraveghere, cresterea cheltuielilor de intretinere si functionare a utilajelor etc.;

- incadrarea de lucratori putin calificati;

- cresterea tarifelor de salarizare a personalului fara o crsetere in compensare a productivitatii muncii;

- utilizarea unor materiale scumpe, fara reproiectarea produselor si o deducere a consumurilor specifice.

Aparitia costurilor progresive poate fi generata si in cazul punerii in functiune a noii capacitati de productie, care pana la atingerea parametrilor proiectati determina costuri in proportii mai mari decat volumul fizic al productiei. Ulterior, acestea nu se mai justifica, ele tin de organizarea productiei si a muncii, de disciplina tehnologica si de fabricatie, de disciplina in munca; ele sunt expresia risipei, consumatoare de venit.

b3.) Costuri degresive sunt consturile care, in totalitatea lor, cresc intr-o proportie mai mica decat cresterea volumului fizic al productiei, iar pe unitatea de produs scad.

Au gradul de reactie subunitar (0 < gr <1): efectul este pozitiv asupra rezultatelor.

Costurile degresive prezinta deci o tendinta de inertie, reactionand la modificari mai mari ale volumului productiei si nu la fiecare unitate d eprodus. Acest comportament se explica prin faptul ca, in structura lor, costurile degresive sunt neomogene. Au in componenta pe de o parte, elemente de cheltuieli care se modifica in aceeasi proportie cu volumul productiei, iar, pe de alta parte, elemente relativ constante (exemple: cheltuirile personalului auxiliar si de deservire, cheltuielile cu reparatiile si intretinerea utilajelor, cheltuielile cu exploatarea utilajelor etc.).

b4.) Costurile flexibile sunt consturile care au o evolutie neregulata in raport cu modificarea volumului fizic al productiei. Sub influenta diferitilor factori, de natura tehnica sau financiara, costurile pot evolua liniar sau neliniar, degresiv, proportional sau progresiv, caracterul lor schimbandu-se alternati

Fractionarea evolutiei in timp a costurilor flexibile, pe baza comportamentului fata de volumul fizic al productiei din etapa respectiva, arata ca ele se incadreaza in una din categoriile de costuri variabile: degresive, proportionale, progresive.

c) Comportamentul de ansamblu al costurilor

Pentru o structura data, volumul costurilor delimitat dupa criteriul variabilitatii cuprinde cele doua grupe mari: costurile fixe (de structura) si costurile variabile (operationale).

Privite in ansamblul lor si tinand seama de comportamentul diferit al fiecarei categorii de costuri se poate prezenta un model simplificat: plecand de la ecuatia functiei de regresie:

y = ax + b

unde y - reprezinta volumul costurilor totale;

a-      costul variabil unitar;

b-      costurile fixe totale;

Evolutia degresiva a costurilor se mentine pana cand se atinge nivelul optim de exploatare a capacitatii.

- zona randamentelor constante - in care este atinsa exploatarea optima a capacitatii pentru o structura data si in care au o evolutie proportionala in totalitatea lor, iar pe unitatea de produs au nivelul cel mai scazut. De regula, aceasta zona este foarte restransa si unitatea face eforturi deosbeite pentru a se mentine la acest nivel.

- zona randamentelor descrescande este determinata de suprasolicitarea capacitatii de productie, de intensificarea conditiilor de exploatare (ore suplimentare, intreruperi frecvente etc.) care antreneaza o degradare continua a productivitatii.

Desi pe unitatea de produs costurile fixe sunt cele mai mici, efectul este complet anihilat de comportamentul costurilor variabile care devin progresive si detemrina schimbarea caracterului costurilor in totalitatea lor si pe unitatea de produs, ele devenind progresive.

5.1.3.Tipologia costurilor dupa momentul de calcul

Corespunzator acestei dimensiuni de definire si caracterizare a costurilor, se poate raspunde la intrebarea CAND se calculeaza costul? Se disting doua tipuri de costuri:

      costuri efective

      costuri prestabilite

o     Costuri efective - sunt costuri determinate "a posteriori" faptelor, realizarii

activitatii sau produselor pentru care se calculeaza. In continutul lor se incorporeaza consumurile de resurse constante si exprimate valoric, urmarind procedurile specifice si obiectivele (scopurile) de atins.

Ele sunt costuri istorice, retrospective, postcalculate, utilizate in evaluarea activelor realizate de intreprindere si capabile de a genera, in viitor avantaje economice.

Costul complet determinat de "post factum" este un cost efectiv, recunoscut de contabilitatea financiara pentru evaluarea stocurilor.

Controlul eficientei activitatii si utilizarea costului-ca indicator in procesul decizional, impunea existenta unui "vector conducator", a unei marimi de referinta pentru compatibilitatea in timp si spatiu, pentru a evalua si regla eficienta economica. Devenea astfel necesar, calculul costurilor prestabilite.

o     Costurile prestabilite- reprezinta marimi de referinta, determinate anterior

realizarii faptelor, proceselor, activitatilor sau produselor care reclama estimarea consumurilor de resurse aferente lor. Se mai numesc costuri previzionale, antecalculate, estimative.

"Adaptarea costurilor prestabilite in calculatia costurilor adauga la relatia clasica de evaluare a eficientei de tipul pret-cost o alta, de forma costurilor prestabilite- costuri efective. O asemenea calitate atribuita ultimei relatii se intemeiaza pe faptul ca, prin valoarea si functia lor, costurile prestabilite reprezinta normative de eficienta a utilizarii resurselor".

Cerintele managementului, impuse de situatia concurentionala pe piata si pentru mentinerea capacitatii competitionale a intreprinderii, pretind controlul strict al eficientei economice si pregatirea corespunzatoare a deciziilor de rationalizare a resurselor.

Corespunzator acestor cerinte s-au dezvoltat si perfectionat procedurile de determinare si estimare a costurilor. Pe trepte de evolutie si dezvoltare, costurile prestabilite au imbracat forme si tipuri diferite, dintre care fac parte:

o       costurile normale - reprezinta o prima forma de estimare a consumurilor de resurse, ele fiind valori medii stabilite pe baza costurilor efective ale perioadelor precedente.

o       costurile planificate - sunt costuri antecalculate a caror baza de evaluare era in stransa legatura cu planificarea de ansamblu in cadru intreprinderii. Fundamentarea lor pe conditiile concrete, pe realitatea intreprinderii, justifica incadrarea lor in sistemul de conducere planificata a intreprinderii.

o       costurile standard - reprezinta costurile determinate pe studii tehnico- economice riguroase, capabile sa estimeze consumurile de resurse generate in mod rezonabil in obtinerea produselor ca obiecte si purtatori de costuri. Sunt marimi de referinta, etalon si vectori in urmarirea si controlul eficientei resurselor consumate. Indicatori utili in activitatea de management, ofera posibilitatea sesizarii abaterilor pentru luarea masurilor corective.

• costurile bugetate - sunt costurile preliminare specifice determinarii costurilor pe sectoare de activitate.

In procesul decizional se utilizeaza doua tipuri de costuri:

Costurile de proces - pun in evidenta relatiile dintre resurse, activitati si produse. Notiunea de baza este procesul, care reprezinta un lant de activitati pentru obtinerea unui rezultat.

Costurile tinta - sunt orientate spre analiza functionala a raportului "valoare-pret-beneficiu-cost". El se bazeaza pe regula potrivit careia piata dicteaza preturile de vanzare, si nu costurile intreprinderilor. Astfel, pentru a asigura rentabilitatea trebuie mers de la pret la cost, in conditiile in care din pretul de vanzare se deduce o marja beneficiara pentru a ajunge la un cost tinta, din pret trebuie acoperite toate costurile si obtinerea unui profit.

5.2.Tipologia costurilor in raport cu luarea deciziilor

Fiecare tip de cost este mai mult sau mai putin adaptat pentru a aduce un raspuns problemelor de gestiune. In fata unei probleme de gestiune detemrinate se impune alegerea acelui tip de cost care permite obtinerea celei mai bune solutii. Acesta este costul adoptat, pe care gestionarul poate sa-l asocieze unui context decizional si care se numeste COST PERTINENT (adica acel cost util pentru o anumita decizie).

Pertinenta nu rezulta insa dintr-o calitate intrinseca, prealabila a unui tip de cost, ea provine din adecvarea acelui tip de cost unei probleme puse. De fapt, exista atatea costuri pertinente cate probleme sunt de rezolvat.

Notiunea de pertinenta este, deci, subiectiva si diferita de la o intreprindere la alta. Se poate limita insa utilizarea ei in raport cu doua serii de probleme:

- controlul sistematic "aposterior" al gestiunii;

- luarea deciziilor.

* Costurile pertinente pentru controlul gestiunii "aposterior" se apreciaza luand in considerare urmatoarele criterii: evolutia preturilor factorilor d eproductie, nivelul de activitate, eficacitatea exploatarii (analiza trebuie bazata pe controlul consumurilor de resurse, calitatea produselor, productivitatea masinilor si a mainii de lucru).

Controlul de gestiune trebuie, pe de alta parte, sa permita identificarea, pe cat de clara pe atat de posibila, a responsabilitatilor.

Notiunea de "pertinenta" difera de cea de "exactitate" a unui cost. Exactitatea trimite la validitatea calculelor aritmetice care au permis determinarea costului. Gradul de precizie al calculelor poate uneori sa nu fie obtinut decat cu "pretul" unui cost de acces la informatie prohibitiv, in raport cu castigul adus prin precizia si rigurozitatea calculelor. In acest context, este mai bine sa se determine un cost aproximativ la momentul oportun, decat un cost riguros exact, dar tardi

3.2.2 Costul de oportunitate

Reprezinta elemente cantitative obtinute extracontabil si prin a caror evaluare se asigura o baza de informare necesara organelor de decizie. Se analizeaza mai mult ca o pierdere de resurse probabile decat ca si costuri propriu-zise. Contabilitatea de gestiune, indreptata in special catre o optica de "stapanire" a costurilor, neglijeaza aceasta categorie. Pe de alta parte, tehnicile clasice integreaza aceasta abordare a costurilor in modelele de gestiune a stocurilor tinand cont de "costul penuriei" care echivaleaza cu lipsa de castig rezultata din ruptura stocurilor si a cererilor neastisfacute care decurg din aceasta.

Costul de oportunitate reprezinta "lipsa de castig rezultata din renuntarea pe care o implica o alegere oarecare". Deci, atunci cand este vorba de alegerea intre mai multe decizii, costul de oportunitate poate fi considerat ca diferenta intre marja generata de un plan de actiune si cea superioara pe care ar genera-o cea mai buna decizie!

Exemplu: X poseda o masina de ocazie pe care doreste sa o vanda cu 5.000.000 lei. Daca o vinde peste un an, valoarea sa de vanzare nu va fi decat 1.500.000 lei. Daca o pastreaza in activitate pe perioada unui an, ea genereaza o marja de 6.000.000 lei (pret de vanzare - costuri directe), x cantitate de produse fabricate si vandute - costul de intretinere si functionare a masinii).

* Varianta I: se pastreaza masina si, deci, se asigura un venit de

6.000.000 + 1.500.000 = 7.500.000 lei

* Varianta II: se vinde masina imediat si se primeste 5.000.000 lei.

Diferenta intre marjele celor doua variante (ca planuri de actiune) este de 2.500.000 lei.

Alegerea variantei II presupune renuntarea la marja suplimentara de 2.500.000 lei. Costul de oportunitate al variantei II in raport cu varianta I este de 2.500.000 lei. Costul de oportunitate al variantei I in raport cu varianta II este egal cu zero deoarece a fost luata cea mai buna decizie.

Se poate defini deci costul de oportunitate al unui sistem de informare ca pierderea marjei pe care acest sistem o genereaza detemrinand gestionarul sa ia o decizie care nu este cea optima.

Din punct de vedere economic, costul de oportunitate poate fi interpretat ca:

-"lipsa de castig" ce rezulta din faptul ca responsabilul nu a luat cea mai buna decizie;

-pretul informatiei certe; daca decidentul, daca ar fi cunoscut cu certitudine consecintele deciziei sale, ar fi luat cea mai buna decizie.

Gestionarii incearca din ce in ce mai mult sa integreze costurile de oportunitate in analiza economica a problemelor de gestiune si in principal costurile de oportunitate sociala (legate de absenteism, aparitia unui conflict sau degradarea climatului social).

5.2.3.Costul marginal

* Concept

Costul marginal este un concept care se defineste mai putin prin elementele sale constitutive decat prin optica de analiza care ii este subordonata.

Utilizarea costului marginal permite studierea variatiei cheltuielilor in functie de fluctuatiile activitatii pentru a aprecia incidentele asupra rezultatului global. Utilizarea acestui instrument permite raspunsuri la anumite probleme de gestiune, cum ar fi:

- la ce pret se poate accepta o comanda suplimentara?

- cum se poate, in acest caz, maximiza profitul?

Notiunea de cost marginal a fost definita initial in cadrul teoriei microeconomice clasice, avand semnificatia de "costuri maxim admise" pentru producerea anumitor cantitati de bunuri cu randamentul cel mai scazut al fortelor de productie. Unii economisti atribuie costurilor marginale denumirea de "costuri ale cresterii". Nevoile de consum in continua crestere implica punerea in exploatare a unor terenuri mai putin fertile, zacaminte mai greu accesibile sau cu un continut mai redus de substanta utila, determinand cresterea efortului si deci a cheltuielilor de productie. De aici si sensul maximal atribuit costurilor marginale care apar ca rezultat al interferarii conditiilor naturale de productie. De aici si sensul maximal atribuit costurilor marginale care apar ca rezultat al interferarii conditiilor naturale de productie a anumitor produse cu actiunea legii valorii si categoriilor economice legate de ea.

O asemenea interpretare a notiunii de cost marginal a avut un caracter exclusiv atata timp cat nu s-a facut distinctia intre costurile fixe si variabile si costurile fixe nu au fost puse in legatura cu capacitatea de productie a intreprinderii.

O data cu studiul comportamentului costurilor, dupa volumul fizic al productiei (activitatii) gestionarii au inceput sa-si dea seama de interesul si importanta conceptului de cost marginal.

Definire

Costul marginal reprezinta echivalentul valoric al consumurilor de resurse generate de fabricarea ultimei unitati de produs fabricat pentru a atinge un nivel de productie dat.

Aceasta definire presupune urmatoarele remarci:

- unitate in activitatea productiva poate fi un tot, o serie sau un articol;

- definitia se aplica nu numai la cresterea, ci si la diminuarea productiei.

Costul marginal se determina ca diferenta intre ansmablul cheltuielilor de exploatare necesare unei productii date si ansamblul celor care sunt necesare aceleiasi productii majorate sau diminuate cu o unitate.

Pentru doua niveluri de activitate Xn si X n + 1, Costul marginal Cm se va calcula dupa relatia:

Cm = C n+1 - Cn

Componenta costului marginal

Costul ultimei unitati de produs se compune din cheltuieli de natura diferita reprezentand:

- costuri variabile antrenate de realizarea sa;

- costuri fixe, atunci cand, pentru producerea sa este indispensabila o modificare a structurii (deci a capacitatii).

Reiese de aici: Costul marginal este egal cu costul variabil unitar daca se indeplinesc urmatoarele conditii:

- structura neschimbata, desi aceeasi capacitate de productie cu nivel nemodificat al costurilor fixe;

- comportament strict proportional al costurilor variabile.

Constatam ca:

- in zona randamentelor crescande trebuie mai putini factori de productie pentru a produce o unitate de produs, costul marginal este descrescator;

- in zona randamentelor constante, costul marginal este constant deoarece fiecare unitate de produs consuma aceeasi cantitate de factori de productie;

- in zona randamentelor descrescande trebuie mai multi factori de productie pentru a reliza o unitate de produs, costul marginal este crescator.

Pentru o structura data este importanta cunoasterea cantitatii de produse (sau a nivelului de activitate) pentru care costul mediu este minimum, deoarece acea cantitate (acel nivel) permite o productie la costul cel mai mic.

De fapt, atata timp cat costul marginal este inferior costului mediu (unitar), luarea in considerare a unitatilor noi de produse (suplimentarea productiei) detemrina diminuarea costului mediu. Cand costul marginal este superior costului mediu, suplimentarea productiei detemrina cresterea acestuia din urma.

Costul marginal are deosebita importanta, deci, in procesul decizional de dezvoltare a intreprinderilor, pentru stabilirea capacitatii optime, pentru fundamnetarea deciziei de suplimentare a productiei, in deciziile de fundamentare a extinderii capacitatii de productie. El reprezinta, de asemenea, un instrument util in caracterizarea comportamentului costurilor prin intermediul indicatorului "coeficient de elasticitate".

Pentru cunoasterea intervalului de productie (activitate) in limitele caruia se poate desfasura activitatea, existand o variatie a costurilor, se determina "elasticitatea" costurilor in raport cu productie, respectiv raportul dintre variatia relativa a costurilor si variatia relativa a productiei. De fapt, coeficientul de elasticitate ia valori identice cu cele al gradului de reactie, difera doar modalitatea de calcul (se pun in evidenta cei doi indicatori: costul marginal si costul mediu unitar).

Orice intreprindere cauta sa-si minimizeze costurile si sa-si maximizeze profitul. Luarea in considerare a costului marginal pemrite cercetarea acestor doua aspecte ale gestiunii. Daca nivelul de productie (al activitatii) pentru care costul mediu unitar este minim permite optimizarea conditiilor de exploatare, el nu permite, in mod necesar, si maximizarea profitului intreprinderii. Pentru aceasta trebuie determinat un alt optim, coreland costul marginal cu pretul de vanzare.

* Utilizarea costului marginal in luarea deciziilor

Costul marginal constituie un instrument eficient de determinare a limitei optime a gestiunii, in special in domeniul preturilor si tarifelor. Rationamentul marginalist este pertinent de fiecare data cand cand intreprinderea trebuie sa aduca modificari unei situatii date: lansarea unei noi serii de produse, oportunitatea unei comenzi sau investitii suplimentare etc.

Orice comanda sumplimentara va fi acceptata atunci cand costul marginal este inferior pretului de vanzare si deci inferior venitului marginal asteptat de la aceasta comanda.

In timp ce echilibrul "pret de vanzare/ cost mediu unitar" descrie echilibrul pe termen lung cautat in activitatea intreprinderii, in revansa, echilibru "pret de vanzare / cost marginal" descrie un echilibru pe termen scurt.

Exemplu:

O intreprindere lucreaza 90% din capacitatea sa. Structura costurilor pentru productia de 9000 produse este urmatoarea:

- costul variabil unitar 1000 lei;

- costurile de strucutura 900.000 lei.

a) Un nou client se prezinta pentru o comanda suplimentara de 1000 produse realizate in conditii normale. El accepta sa plateasca pentru fiecare produs un pret de 1300 lei.

Este acceptabil un asemenea pret?

Raspuns:

Cele 1000 produse din comanda suplimentara pot fi realizate cu capacitatea de productie existenta de 10.000 produse.

Costul marginal in acest caz va fi egal cu costul variabil unitar

c_m = c_v = 1000 lei

Venitul marginal este v_m = 1300 lei si deci rezulta un profit pe unitatea de produs vandut suplimentar de 300 lei, ceea ce determina o crestere a profitului intreprinderii cu 300.000 lei pentru cele 1000 produse din comanda suplimentara.

Intreprinderea accepta comanda suplimentara cu pretul pretins de client.

b) Apare o noua piata de desfacere pentru 5000 produse. Ca sa raspunda acestei cereri, trebuie ca fiecare din aceste produse sa suporte un tratament specific, ceea ce determina cresterea costurilor variabile unitare de 10%. De asemenea, este necesara o sporire a capacitatii de productie existente, ceea ce determina cresterea costurilor de structura cu 350.000 lei.

De la ce pret poate fi acceptata desfacerea produselor?

Raspuns:

Costul marginal va avea in structura sa urmatoarele elemente:

costuri variabile (1000 + 1000 x 10%) x 5000 = 5.500.000 lei

costuri de structura suplimentare 350.000 lei

Costul marginal aferent productiei suplimentare = 5.850.000 lei

de unde rezulta un cost marginal unitar.

C_m =Cm/Δx = = 1170 lei

Respectand corelatia p_v c_m rezulta ca orice pret de vanzare superior costului marginal de 1170 lei este acceptabil.

Multe intreprinderi practica preturi si tarife preferentiale acordad, de exemplu, reduceri anumitor clienti (remize, risturnuri, preturi reduse pentru "solduri" la finele anului etc.).

Practica preturilor si tarifelor preferentiale trebuie sa respecte anumite conditii pentru a nu afecte intreprinderea:

- politica acestor preturi sa fie discreta pentru ca altfel sa fie prost inteleasa si deterioreaza imaginea marcii (firmei). Trebuie, de fapt, sa se evite efectuarea unui transfer al clientilor traditionali care genereaza o marja considerabila catre cumparatori ocazionali care aduc un aport nesemnificativ intreprinderii:

- aceasta politica trebuie sa vizeze cantitati reduse din ratiuni de rentabilitate. In orice caz, daca vanzarile vizeaza cantitati importante, ele trbeuie facute la un pret superior costului mediu pentru a acoperi costurile fixe.

Trebuie, in acelasi timp, recunoscut ca practica preturilor preferentiale poate fi un mijloc de a atrage noi clienti, dar aceasta trebuie facuta fara a se putea reprosa practici de dumping (vanzari faciute sub costul mediu).

Valentele informationale ale costului marginal si utilitatea lui in luarea deciziilor pe termen scurt sunt redate sugestiv prin urmatoarea aplicatie.

La intreprinderea "Alpha", functia costului total este redata, tinand seama de cantitatile Q, astfel:

C = 20000 + 60 Q + 15 Q2

Puterea gestionarilor asupra costurilor

Gestionarul decident nu are aceleasi grad de control asupra totalitatii costurilor, de aceea el trebuie sa se preocupe pentru a cunoaste campul sau de actiune si, deci, de a identifica acele costuri asupra carora are influenta fiind perfect controlabile si cele care "scapa" de sub autoritatea sa.

Luand ca si criteriu gradul de control si de stapanire a costurilor se pot evidentia urmatoarele tipuri de costuri:

a) Costuri reversibile si costuri ireversibile

Un cost este considerat reversibil atunci cand este posibila revenirea asupra deciziei lui de angajare (costul orelor suplimentare platite personalului pentru a asigura un spor de productie). Un cost este ireversibil atunci cand este foarte dificil de a reveni asupra deciziei care-l angajeaza sau chiar nu se mai poate reveni asupra acesteia. Costurile ireversibile mai pot fi numite costuri "angajate indiferent" sau (costuri investite) ele fiind costuri mostenite din perioadele precedente si care nu se mai modifica atunci cand firma isi schimba planul sau initial de actiune. De exemplu, in realizarea unui proiect cuprinzand mai multe etape, la finele primei etape nu se pune intrebarea de a sti daca se conserva planul initial sau trebuie modificat. Costurile primei etape sunt costuri deja "investite", angajate indiferent, deoarece ele s-au produs in trecut, iar alegerea intre planurile de actiune viitoare nu le poate modifica.

Acest concept este important in deciziile pentru investitii. Deseori se aud gestionarii spunand: "Nu pot abandona aceasta cale in care deja am investit prea mult, trebuie rentabilizata investitia in continuare": "De fapt, nu mai intereseaza cu adevarat sumele deja angajate, singurele care sunt importante sunt costurile pentru etapele viitoare. Daca s-ar continua planul initial, pierderile vor continua sa se acumuleze, in timp ce abandonul lui, oricare ar fi totalul investitiei angajate pana in acel moment, va determina incetarea pierderilor.

b) Costuri controlabile si costuri administrate

Un cost este controlabil cand organul de decizia are o putere totala asupra aparitiei lui (exemplu - costul cu salariul unui nou angajat); un cost este considerat administrat cand gestionarului decident ii este impus din exteriorul intreprinderii de catre administratia locala sau organismele publice (costurile cuprinzand cheltuielile sociale, fiscale, cheltuielile cu redevente, chirii etc.).

Proportia costurilor administrate se mareste, in principal, pe seama cheltuielilor salariale, iar franele pentru concedieri vizand deci latura sociala au de altfel tendinta de a face din acestea costuri ireversibile.

c) Costuri determinate si costuri directionare

Un cost este determinat cand el are o relatie clara cu efectul obtinut (exemplu: costul materiei prime care este dependent de productia realizata). Un cost este directionat atunci cand relatia este mai difuza (discreta) cu rezultatul obtinut (este dificil de a gasi o corelatie certa intre costul si rezultatele unei cercetari, intre sarcinile administrative si consumul de furnituri de birou).

d) Costuri vizibile si costuri ascunse

Un cost ascuns este provocat de un element cunoscut (exemplu - termenul de asteptare intre loturile de fabricatie) ale carui cheltuieli care-l genereaza nu sunt determinate prin calcule, dar regasite intr-un alt cost al intreprinderii (costul produselor fabricate). Controlul costurilor, in calitate de sistem de informare, nu este in masura sa calculeze costurile ascunse. Non-calitatea, termenele de asteptare ale clientilor sau deteriorarea imaginii d emarca genereaza costuri in mare parte invizibile. Este posibil de a evalua o parte din costurile ascunse prin studii specifice (de exemplu: cresterea pieselor rebutate poate exprima o scadere a calitatii produselor fabricate). De altfel, cercetarea "calitatii totale" in intreprindere va tinde sa puna in evidneta toate costurile ascunse ale noncalitatii.

e) Costuri interne si costuri externe

Costurile externe sunt costurile transferate catre terti in exteriorul intreprinderii. Astfel, intreprinderea care transfera obligatia de stocaj la furnizorul sau sau care face sa fie suportate de colectivitate cheltuielile de depoluare pe care activitatea sa le genereaza reporteaza asupra altora cheltuieli pe care ar trebui sa le suporte; ele reprezinta asa-zisele costuri externe.

Autoritatea organului de decizia este limitata la ansamblul costurilor interne controlabile, fiind insa puternica asupra costurilor vizibile, reversibile si nondirectionare (detemrinate). Responsabilul nu va putea avea decat putina influenta asupra costurilor administrate externe.

In concluzie, puterea de decizia asupra costurilor este limitata.

INTREBARI RECAPITULATIVE

1. Caracterizati costurile dupa cimpul de aplicare.

2. Tinand cont de volumul cheltuielilor care tranziteaza ciclul de exploatare delimitati, in costul produsului si costul perioadei in "amontele productiei";

3. Din ce este format costul productiei aferent produselor finite precum si aferent productiei in curs de executie si costul perioadei in productie respectiv in activitatea de fabricatie? La ce se raporteaza cheltuielile?

4.In analiza si controlul factorilor responsabili cu alocarea si utilizarea resurselor costul distributiei este o informatie utila daca se urmareste ca obiect de raportare cheltuielile generate de operatiunile de comercializare a produselor catre clienti. Ce cuprinde aceste cheltuieli in costul produsului si costul perioadei, care este obiectul de raportare a cheltuielilor?

5. Care sunt criteriile de diferentiere a costurilor grupate in functie de natura consumurilor de resurse, incorporabile in costuri? In functie de aceste criterii faceti o diferentiere a costurilor pe categorii.

6. Ce intelegeti prin capacitatea de productie teoretica (ideala), dar prin capacitatea de productie practica

7. Prezentati gruparea costurilor dupa sfera de cuprindere a cheltuielilor incorporabile in costul produsului.

8. Care sunt caracteristicile costurilor astfel incat sa se poata raspunde la intrebarea CAND se calculeaza costul?

9. Ce este un cost pertinent si care este utilitatea notiunii de pertinenta in raport cu controlul sistematic al gestiunii si cu luarea deciziilor?

10. Definiti costul de oportunitate si exemplificati lipsa de castig rezultata din renuntarea pe care o implica o alegere oarecare.

11. Costul marginal, concept, definire, componenta costului marginal. aspecte matematice ale costului marginal.

12. Ce intelegeti din cele studiate in cadrul disciplinei prin puterea gestionarilor asupra costurilor luand ca si criterii gradul de control si de stapanire a costurilor .

13. Definiti calculatia costurilor. Care este rolul calculatiei costurilor in sistemul informational contabil si in orientarea comportamentului persoanelor responsabile de alocarea si utilizarea resurselor? Caracterizati calculatiile de costuri dupa momentul elaborarii.

14. Ce intelegeti din cele studiate in cadrul disciplinei prin puterea gestionarilor asupra costurilor luand ca si criterii gradul de control si de stapanire a costurilor .