 |
|
 |  |
|
|
| |
 | Administratie | Contabilitate | Contracte | Criminalistica | Drept | Legislatie |
Pentru insusirea practica a principalelor modificari suferite de Standardele de contabilitate, Camera Auditorilor Financiari din Romania, prin departamentul Servicii pentru membrii a apelat la sprijinul specialistilor care activeaza in cadrul Grupului de lucru. Deosebita experienta practica dar si riguroasele cunostinte teoretice ale participantilor la Grupul de lucru[1], s-au materializat in "suportul de curs si reflectii": Principalele modificari ale Standardelor de contabilitate. Suportul de curs si reflectii al Grupului de lucru, este disponibil pe site-ul CAFR la adresa www.cafr.ro.
In materialul de fata noi nu realizam decat o scurta sinteza a suportului de curs si reflectii realizat de Grupul de lucru prezentat la adresa mai sus mentionata.
Pentru o corecta insusire si aplicare a noilor Standarde de contabilitate, noi recomandam studierea Standardelor, materialul de fata fiind doar un punct de plecare, pentru o abordare unitara si sistematica.
Principalele modificari ale Standardelor de contabilitate de la ultima traducere publicata constau in includerea:
celor cinci noi Standarde Internationale de Raportare Financiara produse de IASB;
revizuirilor aduse Standardelor Internationale de Contabilitate (IAS) rezultate din proiectul de imbunatatiri al IASB
amendamentelor aduse altor IAS, rezultate din aceste Standarde noi si revizuite.
Incepand cu editia 2004, Standardele emise sau adoptate de IASB vor fi cuprinse in urmatoarele doua serii:
Noua serie a "Standardelor Internationale de Raportare Financiara", numerotate in prezent de la IFRS 1 la IFRS 6.
Seria "Standardelor Internationale de Contabilitate" emise de Comitetul pentru Standardele Internationale de Contabilitate (IASC) si adoptate sau amendate de IASB. Acestea sunt numerotate de la IAS 1 la IAS 41 si pastreaza formatul creat de IASC.
IFRS 1 Adoptarea pentru prima data a Standardelor Internationale de Raportare Financiara specifica modul in care entitatile urmeaza sa faca trecerea la IFRS in primele situatii financiare conforme cu IFRS ale unei entitati. Standardul nu se aplica entitatilor care au emis anterior situatii financiare care includ o declaratie de conformitate cu IFRS, explicita si fara rezerve.
IFRS 1 inlocuieste SIC-8 Aplicarea pentru prima data a IAS ca baza primara de contabilitate.
Se impune aplicarea IFRS 1 pentru primele situatii financiare conforme cu IFRS ale unei entitati, pentru perioadele cu incepere de la 1 ianuarie 2004. Se incurajeaza aplicarea Standardului anterior acestei date.
Celelalte Standarde noi din seria "IFRS" sunt:
IFRS 2 Plata pe baza de actiuni
IFRS 3 Combinari de intreprinderi
IFRS 4 Contracte de asigurari
IFRS 5 Active imobilizate detinute in vederea vanzarii si activitati intrerupte
IFRS 6 Exploatarea si evaluarea resurselor minerale
Cu exceptia IFRS 3, se impune aplicarea acestor IFRS-uri pentru perioadele anuale cu incepere de la 1 ianuarie 2005. Se incurajeaza aplicarea anterior acestei date.
IFRS 3 se aplica la contabilizarea combinarilor de intreprinderi pentru care data acordului este la sau dupa 31 martie 2004, si la orice fond comercial aparut din astfel de combinari de intreprinderi. In plus, unei entitati i se impune sa aplice IFRS 3 in perspectiva, de la inceputul primei perioade anuale cu incepere de la 31 martie 2004, pentru soldul initial al oricarui fond comercial sau fond comercial negativ care a aparut inainte de 31 martie 2004. Unei entitati i se permite sa aplice cerintele IFRS 3 pentru fondul comercial existent sau achizitionat la orice data anterioara datelor mentionate mai sus, si pentru combinarile de intreprinderi care apar, de asemenea, la orice data anterioara datelor mentionate mai sus.
Cincisprezece Standarde Internationale de Contabilitate (IAS) au fost revizuite ca urmare a proiectului de imbunatatire demarat de IASB. Obiectivele proiectului au fost reducerea sau eliminarea alternativelor, redundantelor si a conflictelor din randul Standardelor, in scopul tratarii unor aspecte de convergenta si al realizarii altor imbunatatiri. IAS revizuite sunt:
IAS 1 Prezentarea situatiilor financiare
IAS 2 Stocuri
IAS 8 Politici contabile, modificari ale estimarilor contabile si erori
IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilantului
IAS 16 Imobilizari corporale
IAS 17 Leasing
IAS 21 Efectele variatiilor cursurilor de schimb valutar
IAS 24 Prezentarea informatiilor referitoare la tranzactiile cu partile afiliate
IAS 27 Situatii financiare consolidate si separate
IAS 28 Investitii in entitatile asociate
IAS 31 Interese in asocierile in participatie
IAS 32 Instrumente financiare Prezentare si descriere
IAS 33 Rezultatul pe actiune
IAS 39 Instrumente financiare Recunoastere si evaluare
IAS 40 Investitii imobiliare
In martie 2004, IAS 39 a mai suferit un amendament. Acesta era legat de Contabilitatea de acoperire a valorii juste impotriva riscurilor pentru acoperirea unui portofoliu impotriva riscului ratei dobanzii.
Aplicarea acestor IAS revizuite este impusa pentru perioadele anuale cu incepere de la 1 ianuarie 2005. Se incurajeaza aplicarea anterior acestei date.
In plus, IASB a retras IAS 15 Informatii care reflecta efectele variatiei preturilor pentru perioadele anuale cu incepere de la 1 ianuarie 2005.
Urmatoarele Standarde au fost revizuite de IASB ca parte a Etapei I a Proiectului ce vizeaza combinarile de intreprinderi (care a dus la emiterea IFRS 3):
IAS 36 Deprecierea activelor
IAS 38 Imobilizari necorporale
Se impune aplicarea in perspectiva a acestor Standarde revizuite, incepand cu data de la care este aplicat pentru prima data IFRS 3. Prin urmare, cu exceptia cazului in care IFRS 3 este aplicat mai devreme, IAS 36 si IAS 38 revizuite se vor aplica:
in achizitii, fondului comercial si imobilizarilor necorporale achizitionate in combinari de intreprinderi pentru care data acordului este la sau dupa 31 martie 2004; si
altor active, pentru perioadele anuale cu incepere de la 31 martie 2004.
Noile IFRS si IAS revizuite au adus, in consecinta, amendamente altor Standarde si Interpretari, care intra in vigoare incepand cu perioada anuala careia ii este aplicat noul IFRS sau IAS revizuit. In plus, au fost facute modificari editoriale minore tuturor Standardelor si Interpretarilor existente, precum si Cadrului general al IASB pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare, in scopul adoptarii consecvente a unei terminologii generale (de exemplu, inlocuirea termenului "intreprindere" cu "entitate").
La inceputul fiecarui Standard exista un alineat prezentat sub forma unui text incadrat intr-o casuta. Alineatul dintr-un Standard (inclusiv un Standard din seria "IFRS") identifica materialul care alcatuieste Standardul si documentele IASB care furnizeaza contextul in care trebuie citit respectivul Standard. Alineatul fiecarui Standard revizuit a fost amendat.
Mai jos sunt cateva informatii cu privire la continutul Standardelor si la materialele aferente care nu sunt parte a Standardelor:
Anexe continand termeni definiti, recomandari privind aplicarea sau suplimente privind aplicarea sunt parte integranta a Standardului caruia ii apartin. Anexele la unele IAS-uri care nu au fost revizuite de IASB sunt doar pentru scopuri ilustrative si nu fac parte din Standard. Statutul fiecarei Anexe este indicat la inceputul acesteia.
Bazele pentru Concluzii sunt publicate pentru toate Standardele noi si revizuite emise de IASB, precum si pentru IAS 19 Beneficiile angajatilor si IAS 41 Agricultura. Ele nu sunt parte integranta a Standardelor. Multe Standarde sunt insotite de ghiduri de implementare si exemple ilustrative.
Fiecare Standard revizuit de IASB este insotit de un tabel de concordanta care arata modul in care corespund continuturile versiunilor inlocuite si revizuite ale respectivului Standard.
IAS 8 ofera o ierarhie a recomandarilor la care conducerea face referire si a caror aplicabilitate este luata in considerare atunci cand sunt selectate politicile contabile, in lipsa unor Standarde si Interpretari care se aplica in mod specific unor anumite tranzactii, alte evenimente sau conditii.
Noile Standarde nu mai includ urmatoarele IAS-uri si SIC-uri, ca urmare a Standardelor noi si revizuite si a deciziei IASB de a retrage IAS 15:
P IAS-uri si SIC-uri retrase de un IAS sau un SIC, si anume:
IAS 15 Informatii care reflecta efectele variatiei preturilor
IAS 22 Combinari de intreprinderi (inlocuit de IFRS 3)
IAS 35 Activitati in curs de intrerupere (inlocuit de IFRS 5)
SIC-1 Consecventa - Diferite metode de determinare a costului stocurilor (inlocuit de IAS 2 modificat)
SIC-2 Consecventa - Capitalizarea costurilor indatorarii (inlocuit de IAS 8)
SIC-3 Eliminarea profiturilor si pierderilor nerealizate din tranzactiile cu societatile asociate (inlocuit de IAS 28 revizuit)
SIC-5 Clasificarea instrumentelor financiare - Provizioane privind decontarea contingenta (inlocuit de IAS 32 revizuit)
SIC-6 Costurile modificarii software-ului existent - (inlocuit de IAS 16 revizuit)
SIC-8 Aplicarea pentru prima data a IAS ca baza primara de contabilitate (inlocuit de IFRS 1)
SIC-9 Combinari de intreprinderi - Clasificare fie ca achizitii, fie ca uniuni de interese (inlocuit de IFRS 3)
SIC-11 Schimb valutar - Capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizari monetare accentuate (inlocuit de IAS 21 revizuit)
SIC-14 Imobilizari corporale - Compensatii pentru deprecierea sau pierderea elementelor (inlocuit de IAS 16 revizuit)
SIC-16 Capital social - Instrumente proprii de capital reachizitionate (Actiuni de trezorerie) (inlocuit de IAS 32 revizuit)
SIC-17 Capitaluri proprii - Costurile unei tranzactii de capital (inlocuit de IAS 32 revizuit)
SIC-18 Consecventa - Metode alternative (inlocuit de IAS 8 revizuit)
SIC-19 Moneda de raportare - Evaluarea si prezentarea situatiilor financiare in conformitate cu IAS 21 si IAS 29 (inlocuit de IAS 21 revizuit)
SIC-20 Metoda punerii in echivalenta - Recunoasterea pierderilor (inlocuit de IAS 28 revizuit)
SIC-22 Combinari de intreprinderi - Ajustarea ulterioara a valorilor juste si a fondului comercial raportate initial (inlocuit de IFRS 3)
SIC-23 Imobilizari corporale - Revizii sau reparatii generale (inlocuit de IAS 16 revizuit)
SIC-24 Rezultatul pe actiune - Instrumente financiare si alte contracte care pot fi executate in actiuni (inlocuit de IAS 33 revizuit)
SIC-28 Combinari de intreprinderi - "Data schimbului" si valoarea justa a instrumentelor de capital (inlocuit de IFRS 3)
SIC-30 Moneda de raportare - Conversia de la moneda de evaluare la moneda de prezentare (inlocuit de IAS 21 revizuit)
SIC-33 Consolidarea si metoda punerii in echivalenta - Drepturi de vot potentiale si alocarea participatiilor in capitalurile proprii (inlocuit de IAS 27 si IAS 28 revizuite)
Glosarul de termeni si Indexul au fost revizuite si extinse.
Pagina de internet a IASB, la www.iasb.org, furnizeaza informatii noi, actualizate si alte surse referitoare la IASB si IASCF. Cele mai recente publicatii si abonamente pot fi comandate si de la Magazinul IASCF, la www.iasb.org/shop.
Pentru informatii suplimentare referitoare la IASB, sau pentru a obtine copii ale publicatiilor acestuia si detalii cu privire la serviciile de abonament furnizate de IASCF, exista pagina de internet a IASB la www.iasb.org.
In conformitate cu Ordinul Ministerului Finantelor Publice nr. 907 din 27 iunie 2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplica reglementari contabile conforme cu Standardele Internationale de Raportare Financiara, respectiv reglementari contabile conforme cu directivele europene - M.O. nr. 597/11.07.2005:
Art. 1
Incepand cu exercitiul financiar al anului 2006, persoanele juridice prevazute la art. 1 alin. (1) din Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata, aplica reglementarile contabile conforme cu directivele europene.
Prevederile de mai sus se aplica si sediilor permanente din Romania care apartin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul in strainatate.
Banca Nationala a Romaniei, Comisia Nationala a Valorilor Mobiliare si Comisia de Supraveghere a Asigurarilor vor elabora reglementari contabile specifice conforme cu directivele europene, aplicabile categoriilor de entitati pe care le reglementeaza si supravegheaza.
Art. 2
In exercitiul financiar al anului 2006, institutiile de credit intocmesc si un set distinct de situatii financiare conforme cu Standardele Internationale de Raportare Financiara, pentru necesitati proprii de informare ale utilizatorilor, altii decat institutiile statului.
In exercitiul financiar al anului 2006, entitatile de interes public prevazute la art. 3, cu exceptia institutiilor de credit, pot intocmi si un set distinct de situatii financiare conforme cu Standardele Internationale de Raportare Financiara, pentru necesitati proprii de informare ale utilizatorilor, altii decat institutiile statului, potrivit optiunii acestora si daca au capacitatea de implementare corespunzatoare.
In scopul intocmirii situatiilor financiare prevazute la alin. (1) si (2), persoanele juridice prevazute la aceste alineate retrateaza situatiile financiare intocmite potrivit reglementarilor contabile specifice, conforme cu directivele europene.
Art. 3
In intelesul prezentului ordin, prin entitati de interes public se intelege:
a) institutiile de credit;
b) societatile de asigurare, asigurare-reasigurare si de reasigurare;
c) entitatile reglementate si supravegheate de Comisia Nationala a Valorilor Mobiliare;
d) societatile comerciale ale caror valori mobiliare sunt admise la tranzactionare pe o piata reglementata;
e) companiile si societatile nationale;
f) persoanele juridice care apartin unui grup de societati si intra in perimetrul de consolidare de catre o societate-mama care aplica Standardele Internationale de Raportare Financiara;
g) persoanele juridice, altele decat cele prevazute la lit. a) - f), care beneficiaza de imprumuturi nerambursabile sau cu garantia statului.
Art.
In functie de cerintele reglementarilor Uniunii Europene si de evaluarile efectuate de institutiile implicate, Ministerul Finantelor Publice, Banca Nationala a Romaniei, Comisia de Supraveghere a Asigurarilor si Comisia Nationala a Valorilor Mobiliare vor stabili conditiile de aplicare a Standardelor Internationale de Raportare Financiara incepand cu situatiile financiare ale anului 2007."
Deoarece timpul alocat pregatirii nu permite o abordare completa a standardelor, in continuare, vom prezenta doar o sinteza a modificarilor suferite de standardele supuse dezbaterii (extrase din preambulul fiecarui standard modificat) iar din materialul elaborat de Grupul de lucru am selectat cateva aspecte mai sensibile si exemple. Insusirea noilor categorii induse de standardele de contabilitate si reperele practice de utilizare ale acestora urmand sa se completeze prin studiu individual, pe baza materialului publicat pe site-ul CAFR la adresa www.cafr.ro.
Principalele modificari fata de versiunea anterioara a IAS 2 sunt:
Paragrafele care prezinta obiectivul si aria de aplicabilitate ale IAS 2 au fost amendate prin eliminarea cuvintelor "detinut conform sistemului de cost istoric", pentru a clarifica faptul ca standardul se aplica tuturor stocurilor care nu sunt excluse in mod expres din aria sa de aplicabilitate.
Standardul clarifica faptul ca unele tipuri de stocuri se afla in afara ariei sale de aplicabilitate, in timp ce alte tipuri de stocuri fac exceptie numai de la evaluarea cerintelor cuprinse in standard.
Paragraful 3 stabileste o distinctie clara intre acele stocuri care se afla in intregime in afara ariei de aplicabilitate a standardului (descrise in paragraful 2) si acele stocuri care sunt in afara ariei de aplicabilitate a cerintelor de evaluare, dar in aria de aplicabilitate a celorlalte cerinte ale standardului.
Producatorii de produse agricole si forestiere, productia agricola dupa recoltare si exploatari si produse miniere.
Standardul nu se aplica evaluarii stocurilor de produse agricole si forestiere care apartin producatorilor, productiei agricole dupa recoltare si minereurilor si altor produse minerale, in masura in care acestea sunt evaluate la valoarea realizabila neta in conformitate cu practici bine stabilite ale sectorului de activitate. Versiunea anterioara a IAS 2 a fost amendata prin inlocuirea cuvintelor "zacaminte minerale" cu "minereuri si alte produse minerale" pentru a clarifica faptul ca excluderea din aria de aplicabilitate nu este limitata la stadiul de inceput al extractiei de zacaminte minerale.
Stocurile detinute de intermediarii brokeri de la bursa de marfuri
Standardul nu se aplica evaluarii stocurilor detinute de intermediarii brokeri de la bursa de marfuri, in masura in care acestea sunt evaluate la valoarea justa minus costurile de vanzare.
Costuri de achizitie
IAS 2 nu permite ca diferentele de schimb care rezulta direct la achizitionarea recenta a stocurilor facturate in valuta sa fie incluse in costurile de achizitie a stocurilor. Aceasta modificare fata de versiunea anterioara a IAS 2 rezulta din eliminarea tratamentului alternativ permis de capitalizare a anumitor diferente de schimb din IAS 21 Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar. Acea alternativa fusese deja mult restrictionata in aplicarea sa de catre SIC-11 Schimb valutar - Capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizari monetare accentuate. SIC-11 a fost inlocuit ca urmare a revizuirii IAS 21 in 2003.
Alte costuri
Paragraful 18 a fost introdus pentru a clarifica faptul ca, atunci cand stocurile sunt achizitionate in conditii de decontare amanata, diferenta dintre pretul de achizitie pentru conditiile de creditare normala si suma platita este recunoscuta drept cheltuiala cu dobanda pentru perioada de finantare.
Consecventa
Standardul inglobeaza cerintele din SIC-1 Consecventa - Diferite metode de determinare a costurilor stocurilor ca o entitate sa utilizeze aceeasi formula de determinare a stocurilor pentru toate stocurile care au natura si utilitate similara pentru entitate. SIC-1 a fost inlocuit.
Interzicerea LIFO ca formula de determinare a costului
Standardul nu permite utilizarea formulei ultimul intrat, primul iesit (LIFO) pentru determinarea costului stocurilor.
Standardul elimina trimiterea la principiul independentei exercitiului.
Standardul descrie circumstantele care ar putea declansa o stornare a diminuarii valorii stocurilor recunoscute intr-o perioada anterioara.
Stocuri inregistrate la valoarea justa minus costurile de vanzare
Standardul cere prezentarea informatiilor cu privire la valoarea contabila a stocurilor inregistrate la valoarea justa minus costurile de vanzare.
Diminuarea valorii stocurilor
Standardul cere prezentarea informatiilor cu privire la valoarea oricarei diminuari a valorii stocurilor recunoscute ca o cheltuiala a perioadei si elimina cerinta de prezentare a valorii stocurilor inregistrate la valoarea realizabila neta.
Acest standard se aplica situatiilor financiare care acopera perioade incepand cu 1 ianuarie 2006.
Descrierea tratamentului contabil al stocurilor in sistemul costului istoric. Standardul ofera indicatii referitoare la recunoasterea valorii stocurilor la data bilantului, determinarea costului stocurilor si recunoasterea cheltuielilor cu stocurile, considerand orice inregistrare la valoarea realizabila neta.
De asemenea, Standardul ofera indicatii referitoare la procedeele practice de determinare a costului stocurilor.
IAS 2 se aplica pentru contabilizarea tuturor stocurilor reflectate in situatiile financiare intocmite in sistemul costului istoric, cu exceptia:
productiei in curs de executie obtinuta in cadrul contractelor de constructie, inclusiv celor de prestari de servicii direct legate de acestea (IAS 11 - Contracte de constructie);
instrumentelor financiare (IAS 39 - Instrumente financiare: recunoastere si evaluare);
stocurilor de produse agricole, forestiere, minereuri care apartin producatorilor atunci cand sunt evaluate la valoarea realizabila neta, pe baza unor practici specifice fiecarui sector in parte.
Evaluarea stocurilor
Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta.
Ø Costul stocurilor
Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent.
Aceste costuri pot fi:
a) Costurile de achizitie a stocurilor care cuprind pretul de cumparare, taxe de import si alte taxe (cu exceptia acelora pe care intreprinderea le poate recupera de la autoritatile fiscale), costuri de transport, manipulare si alte costuri care pot fi atribuite direct achizitiei de produse finite, materiale si servicii. Reducerile comerciale, rabaturile si alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achizitie.
b) Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unitatilor produse, cum ar fi costurile cu manopera directa. De asemenea, ele includ si alocarea sistematica a regiei de productie, fixa si variabila, generata de transformarea materialelor in produse finite. Regia fixa de productie consta in acele costuri indirecte de productie care raman relativ constante, indiferent de volumul productiei, cum sunt: amortizarea, intretinerea sectiilor si utilajelor, precum si costurile cu conducerea si administrarea sectiilor. Regia variabila de productie consta in acele costuri indirecte de productie care variaza direct proportional sau aproape direct proportional cu volumul productiei, cum sunt costurile indirecte cu materiile prime si materialele si cu forta de munca.
Alocarea regiei fixe de productie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitatii normale de productie. Capacitatea normala de productie este productia estimata a fi obtinuta, in medie, de-a lungul unui anumit numar de perioade sau sezoane, in conditii normale, avand in vedere si pierderea de capacitate rezultata din intretinerea planificata a echipamentului. Nivelul actual de productie poate fi folosit daca se considera ca acesta aproximeaza capacitatea normala. Valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati de produs se majoreaza ca urmare a obtinerii unei productii scazute sau a neutilizarii unor active. Regia nealocata este recunoscuta drept cheltuiala in perioada in care a aparut. In exercitiile in care se inregistreaza o productie neobisnuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati de produs este diminuata, astfel incat stocurile sa nu fie evaluate la o valoare mai mare decat costul lor. Regia variabila este alocata fiecarei unitati de produs pe baza folosirii reale a facilitatilor productive.
Un proces de productie poate aduce la obtinerea simultana a mai multor produse. Este cazul, de exemplu, al produselor cuplate sau in cazul in care un produs este principal si altul este un produs secundar. Atunci cand costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs in parte, acesta se aloca pe baza unei metode rationale, aplicate cu consecventa. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vanzare relativa pe fiecare produs, fie in stadiul de productie in care produsele devin identificabile, fie in momentul finalizarii procesului de productie. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativa. In aceste cazuri, ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabila neta si aceasta valoare se deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabila a produsului principal nu difera in mod semnificativ fata de costul sau.
c) Alte costuri se includ in costul stocurilor numai in masura in care reprezinta costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent. De exemplu, poate fi adecvata includerea in costul stocurilor a regiilor sau costul proiectarii produselor destinate anumitor clienti.
Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse in costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei in care au survenit:
a) Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie inregistrate peste limitele normale admise;
b) Cheltuieli de depozitare, cu exceptia cazurilor in care astfel de costuri sunt necesare in procesul de productie, anterior trecerii intr-o noua faza de fabricatie;
c) Regii generale de administratie care nu participa la aducerea stocurilor in forma si in locul in care se gasesc in prezent; si
d) Costuri de desfacere.
In anumite circumstante, costul indatorarii poate fi inclus in costul stocurilor. Aceste circumstante sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis IAS 23 Costul indatorarii.
Costul stocurilor unui prestator de servicii.
Costul stocurilor unui prestator de servicii consta, in primul rand, din manopera si din alte costuri legate de personalul direct angajat in furnizarea serviciilor, inclusiv personalul insarcinat cu supravegherea, precum si regiile corespunzatoare. Costurile cu personalul angajat in activitatea de desfacere si administratie nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli in perioada in care au loc.
Tehnici de masurare a costurilor
Diverse tehnici de masurare a costurilor, cum sunt metoda costului standard sau metoda pretului cu amanuntul, pot fi folosite pentru simplificare, daca se considera ca rezultatele acestor metode aproximeaza costul. Costul standard ia in considerare nivelurile normale ale materialelor si consumabilelor, manoperei, eficientei si capacitatii de productie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic si ajustate, daca este necesar, in functie de conditiile actuale.
Metoda pretului cu amanuntul este adesea folosita in comertul cu amanuntul pentru a masura costul stocurilor de articole numeroase si cu miscare rapida, care au marje similare si pentru care nu este practic sa se foloseasca alta metoda de determinare a costului. Costul bunurilor vandute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din pretul de vanzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ia in considerare stocurile al caror pret a fost redus sub pretul de vanzare initial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament.
Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile si al acelor bunuri sau servicii produse si destinate unor comenzi distincte trebuie determinate prin identificarea specifica a costurilor individuale.
Identificarea specifica a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent daca au fost cumparate sau produse.
Identificarea specifica nu poate fi folosita in cazurile in care stocurile cuprind un numar mare de elemente care sunt, de regula, fungibile. In aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce raman in stoc este metoda "primul intrat-primul iesit" (FIFO) sau metoda a costului mediu ponderat (CMP).
Tratamentul contabil alternativ, respectiv metoda "ultimul intrat, primul-iesit" (LIFO) nu mai este permisa de noua varianta a IAS 2.
Ø Valoarea realizabila neta
Valoarea realizabila neta este pretul de vanzare estimat in conditiile normale de activitate, diminuat cu costurile necesare finalizarii lor, precum si cu costurile de vanzare.
Costul stocurilor nu este recuperabil daca aceste stocuri au suferit deteriorari, au fost uzate moral integral sau partial sau preturile lor de vanzare s-au diminuat.
Practica diminuarii valorii stocurilor sub cost, pana la valoarea realizabila neta, este consecventa cu principiul conform caruia activele nu trebuie reflectate in bilant la o valoare mai mare decat valoarea care se poate obtine prin utilizarea sau vanzarea lor.
De obicei, stocurile sunt diminuate pana la valoarea realizabila neta element cu element. In unele cazuri poate fi mai adecvata gruparea elementele similare sau conexe. Acesta poate fi cazul unor elemente de stoc care apartin aceleiasi game de produse care au scopuri sau utilizari similare, stocuri care sunt produse sau comercializate in aceeasi zona geografica, etc.
Estimarea valorii realizabile nete se bazeaza pe cele mai credibile dovezi in momentul in care are loc estimarea valorii stocurilor si trebuie sa ia in considerare fluctuatiile de pret si de cost care sunt direct legate de evenimentele care au intervenit dupa finele perioadei, in masura in care aceste evenimente confirma conditiile existente la sfarsitul perioadei.
Estimarea valorii realizabile nete ia in considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile sunt detinute. Astfel, valoarea realizabila neta a stocurilor ce urmeaza a fi livrate in baza unor contracte ferme pentru vanzarea de bunuri sau prestarea de servicii este pretul stabilit contractual. In situatia in care cantitatea contractata este mai mica decat cantitatea detinuta, valoarea realizabila neta a surplusului se va determina pornind de la preturile generale de vanzare practicate pe piata.
Valoarea materialelor si a consumabilelor folosite in productie nu este diminuata sub cost daca se estimeaza ca produsele finite in care urmeaza sa se incorporeze vor fi vandute pentru un pret mai mare sau egal cu costul lor. In caz contrar, costul materialelor aferente se diminueaza pana la valoarea realizabila neta.
Pentru fiecare perioada ulterioara se efectueaza o noua evaluare a valorii realizabile nete. Daca acele conditii care au determinat decizia de a diminua valoarea realizabila neta au incetat sa mai existe, atunci valoarea cu care s-a reflectat diminuarea se va storna, astfel incat noua valoare contabila a stocului sa fie egala cu cea mai mica valoare dintre valoarea de intrare si valoarea realizabila neta revizuita.
Atunci cand stocurile sunt vandute, valoarea contabila a stocurilor trebuie recunoscuta ca o cheltuiala in perioada in care a fost recunoscut venitul corespunzator. Valoarea oricarei diminuari a stocurilor pana la valoarea realizabila neta si toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuiala in perioada in care are loc diminuarea sau pierderea de valoare. Valoarea oricarei stornari a diminuarii valorii stocurilor ca urmare a unei cresteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscuta ca o reducere a cheltuielii cu stocurile in perioada in care a avut loc stornarea.
Procesul de recunoastere ca o cheltuiala a valorii stocurilor vandute duce la conectarea costurilor la veniturile din activitatea curenta.
Stocurile incorporate intr-un alt activ imobilizat realizat in regie proprie sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de viata a acelui activ.
Situatiile financiare trebuie sa prezinte cel putin urmatoarele informatii:
a) Politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv metodele folosite pentru determinarea costului;
b) Valoarea contabila totala a stocurilor si valoarea contabila a categoriilor de stocuri, grupate intr-un mod adecvat intreprinderii;
c) Valoarea contabila a acelor stocuri care au fost evaluate la valoarea realizabila neta;
d) Valoarea oricaror stornari ale diminuarilor valorii stocurilor;
e) Circumstantele sau evenimentele care au dus la aparitia unor astfel de stornari ale diminuarii valorii stocurilor;
f) Valoarea stocurilor gajate in contul datoriilor
Informatiile privind valoarea contabila a diverselor categorii de stocuri, precum si dimensiunea modificarilor acestor active sunt utile beneficiarilor situatiilor financiare. Cele mai intalnite clasificari ale stocurilor cuprind: marfuri, materii prime, materiale, productia in curs si produse finite. Stocurile unui prestator de servicii pot fi descrise ca productie in curs de executie.
Situatiile financiare trebuie sa prezinte una dintre urmatoarele informatii:
a) costul stocurilor recunoscut ca o cheltuiala in cursul perioadei;
b) costurile de exploatare imputabile veniturilor din activitatile curente, clasificate dupa natura lor recunoscute ca o cheltuiala in cursul perioadei.
Costul stocurilor recunoscute ca o cheltuiala in cursul perioadei consta in acele costuri care fusesera incluse in evaluarea stocurilor vandute, regia de productie nealocata si valoarea anormala a costurilor de productie a stocurilor.
Principala modificare fata de versiunea anterioara a IAS 10 a fost o clarificare limitata a paragrafelor 12 si 13 (paragrafele 11 si 12 din versiunea anterioara a IAS 10). Dupa revizuire, aceste paragrafe stabilesc ca daca o entitate declara dividende dupa data bilantului, entitatea nu trebuie sa recunoasca acele dividende ca datorie la data bilantului.
Acest standard se aplica situatiilor financiare care acopera perioade incepand cu 1 ianuarie 2005.
Obiectivul acestui standard este de a stabili urmatoarele:
a) Momentul in care o entitate trebuie sa-si ajusteze situatiile financiare pentru evenimente ulterioare datei bilantului;
b) Informatiile pe care o entitate trebuie sa le prezinte referitoare la data la care situatiile financiare sunt autorizate pentru publicare, precum si la evenimentele ulterioare datei bilantului.
De asemenea, acest standard solicita ca o entitate sa nu isi pregateasca situatiile financiare pe baza principiului continuitatii activitatii atunci cand evenimentele ulterioare datei bilantului indica faptul ca acest principiu nu mai este valabil in cazul entitatii respective.
IAS 10 se aplica in contabilizarea si prezentarea informatiilor referitoare la evenimentele ulterioare datei bilantului.
Entitatea va ajusta sumele recunoscute in situatiile financiare pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilantului care necesita ajustare. Exemple de evenimente care necesita ajustare:
Entitatea nu va ajusta sumele recunoscute in situatiile financiare care reflecta evenimentele ulterioare datei bilantului care nu necesita ajustare.
Exemplu de evenimente ce nu necesita ajustarea:
Daca dividendele detinatorilor de instrumente de capital sunt declarate dupa data bilantului, o entitate nu trebuie sa recunoasca acele dividende ca datorie la data bilantului.
Nota: Terminologia folosita anterior in legatura cu dividendele "propuse sau declarate" dupa data bilantului ca evenimente non-ajustabile a fost revizuita in dividende "declarate", in scopul alinierii acestui standard cu standardul revizuit IAS 37 - "Provizioane, angajamente si obligatii potentiale", care prevede ca se vor ajusta numai obligatiile prezente (legale sau implicite) la data sfarsitului perioadei de raportare.
Valoarea dividendelor ce au fost declarate dupa data bilantului contabil, dar inainte ca situatiile financiare sa fie autorizate pentru depunere, trebuie prezentate in conformitate cu IAS 1 (in notele la situatiile financiare).
O entitate nu trebuie sa-si intocmeasca situatiile financiare pe baza principiului continuitatii activitatii daca managementul determina dupa data bilantului:
fie ca intentioneaza din proprie initiativa sa lichideze entitatea sau sa inceteze activitatea acesteia,
fie ca este fortat sa recurga la una din aceste doua solutii pentru ca nu are nici o alta varianta realista in afara acestora.
In acest caz, prezentarea in situatiile financiare se va face conform prevederilor IAS 1.
Entitatea trebuie sa prezinte data la care situatiile financiare au fost autorizate pentru publicare, precum si cine a dat aceasta autorizare. Comunicarea acestei date este foarte importanta pentru utilizatorii situatiilor financiare, pentru ca ea indica si faptul ca evenimentele ulterioare acestei date nu sunt reflectate in respectivele situatii financiare.
In cazul in care entitatea primeste dupa data bilantului informatii despre circumstante care existau la data bilantului, va trebui sa actualizeze prezentarea acestor circumstante in situatiile financiare conform noilor informatii.
In cazul in care evenimentele ulterioare datei bilantului care nu necesita ajustare au o importanta semnificativa, neprezentarea lor ar putea afecta capacitatea utilizatorilor situatiilor financiare de a face evaluari si de a lua decizii corecte pe baza acestor situatii.
O entitate trebuie sa prezinte urmatoarele informatii pentru fiecare categorie semnificativa de evenimente ulterioare datei bilantului care nu necesita ajustare:
natura evenimentului; si
o estimare a efectului financiar sau o declaratie conform careia o astfel de estimare nu poate sa fie facuta.
Exemple de evenimente ulterioare datei bilantului care nu necesita ajustare, ce pot avea o asemenea importanta incat neprezentarea lor ar afecta capacitatea utilizatorilor de situatii financiare de a face evaluari sau de a lua decizii:
Principalele modificari fata de versiunea anterioara a IAS 16 sunt:
Acest Standard clarifica faptul ca unei entitati i se cere sa aplice principiile acestui Standard elementelor de imobilizari corporale utilizate la dezvoltarea sau mentinerea (a) activelor biologice si (b) drepturilor de exploatare a resurselor minerale si rezervelor minerale cum ar fi petrolul, gazele naturale si resursele similare neregenerative.
O entitate evalueaza conform principiului general de recunoastere toate imobilizarile corporale la momentul la care apar. Acele costuri includ costurile aparute initial pentru achizitionarea sau construirea unui element de imobilizari corporale si costurile aparute ulterior pentru adaugarea, inlocuirea unei parti, sau service-ul unui element. Versiunea anterioara a IAS 16 continea doua principii de recunoastere. O entitate aplica cel de-al doilea principiu de recunoastere costurilor ulterioare.
Costul unui element de imobilizari corporale include costurile dezmembrarii, mutarii sau restaurarii sale, entitatea avand aceste costuri ca obligatie ca o consecinta a instalarii elementului. De asemenea, costul include si costurile dezmembrarii, mutarii sau restaurarii sale, entitatea avand aceste costuri ca obligatie ca o consecinta a utilizarii elementului pe parcursul unei anumite perioade in alte scopuri decat cele de a produce stocuri pe parcursul acelei perioade. Versiunea anterioara a IAS 16 includea in aria sa de aplicabilitate doar costurile aparute ca o consecinta a instalarii elementului.
Unei entitati i se cere sa evalueze un element de imobilizari corporale achizitionat in schimbul unui(or) activ(e) nemonetar(e), sau a unei combinatii de active monetare si nemonetare, la valoarea justa, cu exceptia cazului in care tranzactiei de schimb ii lipseste substanta comerciala. Conform versiunii anterioare a IAS 16, o entitate evalua un astfel de activ achizitionat la valoarea justa, cu exceptia cazului in care activele schimbate erau similare.
Daca valoarea justa poate fi evaluata in mod credibil, o entitate poate inregistra toate elementele de imobilizari corporale ale unei clase la o valoare reevaluata, care este valoarea justa a elementelor la data reevaluarii minus orice amortizare cumulata ulterioara si pierderi cumulate din depreciere. Conform versiunii anterioare a IAS 16, utilizarea valorilor reevaluate nu depindea de faptul daca valorile juste erau evaluabile in mod credibil sau nu.
Unei entitati i se cere sa determine cheltuiala cu amortizarea separat pentru fiecare parte semnificativa a unui element de imobilizari corporale. Versiunea anterioara a IAS 16 nu stabilea suficient de clar aceasta cerinta.
Unei entitati i se cere sa evalueze valoarea reziduala a unui element de imobilizari corporale ca valoare pe care estimeaza ca o va primi in mod curent de pe urma activului, daca activul ar fi deja de vechimea si in starea preconizata la sfarsitul duratei sale de viata utila. Versiunea anterioara a IAS 16 nu specifica daca valoarea reziduala trebuia sa fie aceasta valoare, sau valoarea, cu efectele inflatiei incluse, pe care o entitate se asteapta sa o primeasca in viitor, la data reala a incetarii utilizarii activului.
Unei entitati i se cere sa inceapa amortizarea unui element de imobilizari corporale atunci cand acesta devine disponibil pentru utilizare si sa continue sa-l amortizeze pana cand este derecunoscut, chiar daca pe parcursul acelei perioade elementul este inactiv. Versiunea anterioara a IAS 16 nu specifica cand trebuie inceputa amortizarea unui element si specifica faptul ca o entitate trebuie sa inceteze amortizarea unui element pe care l-a retras din activitate si care era pastrat in scopul cedarii.
Unei entitati i se cere sa derecunoasca valoarea contabila a unui element de imobilizari corporale pe care il cedeaza, la data la care vor fi indeplinite criteriile de vanzare a bunurilor din IAS 18 Venituri. Versiunea anterioara a IAS 16 nu cerea unei entitati sa utilizeze acele criterii pentru a determina data la care sa derecunoasca valoarea contabila a unui element de imobilizari corporale cedat.
Unei entitati i se cere sa derecunoasca valoarea contabila a unei parti a unui element de imobilizari corporale daca acea parte a fost inlocuita si entitatea a inclus costul de inlocuire in valoarea contabila a elementului. Versiunea anterioara a IAS 16 nu extindea principiul derecunoasterii asupra unor astfel de parti, ci mai degraba, principiul sau de recunoastere pentru cheltuieli ulterioare a exclus efectiv costul de inlocuire de la includerea in valoarea contabila a elementului.
O entitate nu poate clasifica ca venit un castig pe care il realizeaza la cedarea unui element de imobilizari corporale. Versiunea anterioara a IAS 16 nu continea aceasta prevedere.
Acest standard, in versiunea sa modificata, se aplica situatiilor financiare care acopera perioade incepand cu 1 Ianuarie 2005. Se incurajeaza aplicarea acestui Standard anterior acestei date. Daca o intreprindere aplica prezentul Standard pentru situatiile financiare anuale aferente perioadelor incepand mai devreme de 1 ianuarie 2005, intreprinderea trebuie sa prezinte informatiile referitoare la acest fapt.
Nota: Cerintele paragrafelor IAS 16(24-26) privind masurarea initiala a unui element al imobilizarilor corporale achizitionat in schimbul unui alt activ vor fi aplicate in perspectiva, numai pentru tranzactiile viitoare. in plus mentionam ca odata cu aplicarea acestui Standard in varianta revizuita, se abroga SIC 6, 14 si 23.
Obiectivul acestui standard este descrierea tratamentului contabil pentru imobilizarile corporale, astfel incat utilizatorii situatiilor financiare sa fie informati cu privire la investitiile companiei in active corporale.
Problemele principale care sunt atinse in acest Standard sunt:
o valoarea la care se recunosc activele in patrimoniul societatii beneficiare la momentul initial al achizitiei;
o modalitatea de amortizarea a activului in functie de beneficiile viitoare;
o modificarea valorii activului in functie de evenimente ulterioare (reparatii, inlocuiri de elemente, reevaluare, schimb de active, etc.);
o inregistrarea activului in cazul vanzarii ulterioare.
Acest standard trebuie aplicat in contabilitatea imobilizarilor corporale, exceptand cazul in care un alt IAS prevede sau permite o abordare contabila diferita.
Exemplu referitor la alte abordari reglementate de alte standarde:
o Spre exemplu, IAS 17 "Leasing" prevede ca recunoasterea imobilizarilor corporale luate in leasing sa se efectueze bazandu-se pe principiul transferului riscurilor si beneficiilor utilizatorului. In aceste cazuri, toate celelalte aspecte ale tratamentului contabil pentru aceste active, incluzand amortizarea, sunt determinate de cerintele acestui standard.
o Pentru investitii imobiliare, o intreprindere aplica mai degraba, IAS 40 "Investitii imobiliare", decat acest standard. O intreprindere aplica acest Standard proprietatilor construite sau dezvoltate in scopul utilizarii viitoare ca investitii imobiliare. Odata cu finalizarea constructiei sau dezvoltarii, intreprinderea aplica IAS 40. Acelasi Standard se aplica, de asemenea, si investitiilor imobiliare existente care sunt dezvoltate in scopul utilizarii si in viitor ca investitii imobiliare.
Nota: Acest standard nu se aplica pentru active biologice aferente (a) activitatii agricole (vezi IAS 41 "Agricultura" si (b) concesiunilor miniere, prospectiunilor si extractiilor de minereu, de petrol, gaze naturale si resurse naturale ne-regenerabile. Pentru (b) exista in proces la ora actuala de catre IASB un standard care se va adresa in mod special concesiunilor si modalitati de inregistrare a acestora ca si active. Cu toate acestea, IAS 16 se aplica imobilizarilor corporale destinate dezvoltarii sau mentinerii activitatilor prevazute la literele (a) si (b) de mai sus.
In varianta 2005 a Standardelor, fata de (a) si (b) mai sus mentionate s-au inclus ca exceptie si activele imobilizate detinute pentru vanzare, in conformitate cu prevederile IFRS 5 "Active Imobilizate detinute pentru vanzare si activitati discontinue".
Imobilizarile corporale sunt recunoscute ca activ in patrimoniul unei societati atunci cand:
a) este probabila generarea catre intreprindere de benefici economice viitoare aferente activului;
b) si costul activului poate fi masurat in mod credibil.
Piesele de schimb si echipamentul de service de interes major sunt de obicei inregistrate ca stocuri si sunt recunoscute ca si cheltuieli, pe masura ce sunt consumate. Ca si regula generala, costurile intretinerii activelor nu se capitalizeaza pentru ca ele nu fac decat sa aduca activul respectiv la parametrii initiali de functionare. Aceste costuri se recunosc in Contul de Profit si Pierdere, pe masura ce sunt efectuate. Costurile cu intretinerea zilnica a echipamentelor proprii sunt in principal reprezentate de costurile salariale si cu materialele consumabile.
Piesele de schimb si echipamentul de interes major se pot considera in categoria imobilizarilor corporale atunci cand intreprinderea se asteapta a le folosi pentru mai multe perioade, respectiv pentru mai mult de 1 an.
O conditie pentru a clasifica in continuare un element ca si imobilizare corporala, este efectuarea unor inspectii majore pentru a depista defectiunile, indiferent daca sunt inlocuite sau nu parti componente ale imobilizarilor respective. Atunci cand o inspectie majora este efectuata, costul aferent este recunoscut in valoarea contabila a imobilizarii corporale ca si o inlocuire, daca criteriile de recunoastere sunt satisfacute. (IAS 16.14)
Pentru a se identifica ce constituie un element individual din cadrul imobilizarilor corporale, se cere un rationament profesional pentru aplicarea criteriilor de definire a circumstantelor sau a tipurilor specifice de intreprinderi. Poate fi indicat sa se grupeze elementele individuale nesemnificative, si activul care rezulta in urma gruparii sa se considere ca si un activ individual, amortizabil.
Standardul IAS 16 recunoaste de asemenea ca anumite componente ale imobilizarilor corporale pot necesita inlocuiri la intervale regulate de timp si sunt componente semnificative in cadrul activelor.
Exemplul clasic al IAS 16 este cel al unui furnal care poate necesita recaptusirea peretilor dupa un anumit numar de ore de functionare, sau interiorul unui avion (scaunele si tapiteria) care poate necesita inlocuirea de cateva ori in timpul duratei de viata a aeronavei. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru ca ele au durate de viata diferite de cea a activului din care face parte. Prin urmare, in cazul in care criteriile de recunoastere sunt indeplinite, atunci cheltuiala efectuata pentru inlocuirea si renovarea unei componente este contabilizata ca o achizitie a unui activ distinct, iar componenta inlocuita este scoasa din evidenta.
Imobilizarile corporale pot fi achizitionate cu scopul sporirii gradului de siguranta sau de protectie a mediului. Achizitionarea unor astfel de imobilizari corporale, chiar daca nu cresc in mod direct beneficiile economice viitoare ale unui activ imobilizat, poate fi necesara pentru ca intreprinderea sa obtina beneficii viitoare din celelalte active ale sale.
In aceste situatii, astfel de achizitii de imobilizari corporale indeplinesc criteriile de recunoastere ca active, pentru ca permit beneficiilor economice viitoare generate de activele aferente sa fie mai mari decat beneficiul care ar putea deriva daca ele nu ar fi fost achizitionate.
Exemplu:
o S-ar putea ca un producator de chimicale sa fie nevoit sa introduca un nou proces chimic de productie pentru a se putea alinia la cerintele ecologice pentru productia si depozitarea produselor chimice periculoase. Noile imbunatatiri aduse fabricii sunt recunoscute ca active in masura in care sunt recuperabile, pentru ca, fara acestea, intreprinderea este in imposibilitatea de a produce si de a vinde chimicalele respective.
Un element al imobilizarilor corporale, care este recunoscut ca activ, trebuie masurat initial la costul sau.
Costul unei imobilizari corporale este format din:
a) pretul de achizitie, taxe vamale, taxe nerecuperabile, si toate reducerile comerciale la vanzare fiind scazute.
b) orice costuri direct atribuibile pentru a aduce activul in locatia si avand proprietatile necesare pentru a functiona in maniera dorita de managementul intreprinderii.
Exemple de costuri atribuibile direct, sunt:
o costul beneficiilor acordate salariatilor (asa cum este prevazut in IAS 19 "Beneficiile angajatilor"), legate direct de constructia sau achizitia imobilizarilor corporale;
o costul de amenajare a amplasamentului;
o costuri initiale de livrare si manipulare;
o costuri de instalare si montaj. De pilda, materiale folosite pentru testarea pilot a liniei de productie si a functionarii ei dupa instalarea definitiva;
o costul testarii functionalitatii activului, dupa deducerea castigului net aferent vanzarii oricaror elemente rezultate in urma aducerii activului la locatia si in starea respectiva;
o onorarii profesionale.
c) costurile estimate pentru demontarea si mutarea activului, respectiv, costurile de restaurare a amplasamentului, in masura in care costul este recunoscut ca un provizion pe baza IAS 37 "Provizioane, active si datorii contingente".
Exemple de costuri care nu sunt cuprinse in costul de achizitie a imobilizarilor corporale:
a) costul deschiderii unor noi linii de productie;
b) costul introducerii unor noi produse sau servicii (inclusiv costuri legate de activitatile publicitare sau promotionale);
c) costuri legate de desfasurarea activitatii intr-o noua locatie sau cu un nou segment de consumatori (inclusiv costurile legate de instruirea personalului) - operatiuni de "start-up";
d) costuri administrative sau cheltuieli de regie generale.
Nota: desi costurile administrative nu se capitalizeaza, exista costuri real incrementale pentru activ, ca de pilda comisionul platit unui agent pentru asistarea companiei in achizitionarea unui activ sau un fee de consultanta in acest sens, care poate fi tratat ca parte a costului initial de recunoastere al activului.
Atentie insa asupra unei reguli importante: Standardul permite capitalizarea in mod rezonabil al tuturor costurilor care concura la obtinerea activului, punerea sa in functiune si obtinerea performantelor dorite, dar cu conditia ca aceste valori aditionale sa nu mareasca valoarea activului mai mult decat valoarea sa justa.
Recunoasterea costurilor in valoarea contabila a imobilizarilor corporale inceteaza a se mai produce atunci cand aceste elemente sunt aduse in locatia si avand proprietatile necesare pentru a functiona in maniera dorita de management - IAS 16.20.
Prin urmare, costurile legate de utilizarea sau de reorganizarea imobilizarilor corporale nu sunt incluse in valoarea contabila a acestora, ca de exemplu:
a) costurile suportate in perioada in care o imobilizare are capacitatea de a functiona la parametrii doriti de management, insa nu a fost pusa in functiune sau functioneaza la o capacitate mai redusa decat cea normala;
b) pierderile operationale rezultate initial, de exemplu cele intalnite pana in momentul in care se formeaza cererea pentru un anumit produs;
c) costurile intalnite in procesul de relocare si reorganizare a unei parti sau a intregii activitati
Un element de noutate in noul Standard est ca, daca platile sunt esalonate pe o perioada mai mare decat cele prevazute intr-un contract de credit uzual, diferenta intre echivalentul in numerar a pretului si platile totale este recunoscuta drept dobanda pe o perioada a creditului, exceptand cazul in care aceasta dobanda este inclusa in costul imobilizarii corporale, potrivit tratamentului alternativ prevazut de IAS 23 "Costul indatorarii".
Valoarea contabila a imobilizarilor corporale poate fi diminuata cu valoarea corespunzatoare a subventiei guvernamentale, in conformitate cu IAS 20 "Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor referitoare la asistenta guvernamentala".
IAS 16, dupa revizuirea din decembrie 2003, pune in discutie si cateva situatii specifice:
Anumite operatii sunt in stransa legatura cu procesul de constructie sau dezvoltare a unei imobilizari corporale, dar nu sunt necesare in procesul de aducere a acesteia in locatia si avand proprietatile necesare pentru a functiona in maniera dorita de management. In acelasi sens, exista operatiuni incidentale care nu sunt direct legate de activ pot interveni inainte sau in cursul procesului de dezvoltare, constructie sau punere in functiune a activului respectiv.
Exemplu:
o Terenul destinat construirii unei cladiri poate genera venituri utilizandu-l drept spatiu de parcare, pana cand incepe constructia cladirii propriu zise. Acest tip de venituri si costurile aferente sunt recunoscute in contul de profit si pierdere al exercitiului in care sunt generate, ca si venituri si cheltuieli.
O alta situatie este constructia sau dezvoltarea unui activ in regie proprie - IAS 16.22. Costul unui astfel de activ este determinat folosind aceleasi principii ca si pentru un activ achizitionat. Astfel, daca intreprinderea produce active similare, in scopul comercializarii, in cadrul unor tranzactii normale, atunci costul activului este de obicei acelasi cu costul de productie a acelui activ destinat vanzarii (a se vedea IAS 2-Stocuri). Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate in calculul costului acelui activ. In mod similar, cheltuiala reprezentand rebuturi, manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum si pierderile care au aparut in cursul constructiei in regie proprie a activului nu este inclusa in costul activului. (b)
Unul sau mai multe elemente de natura imobilizarilor corporale poate fi dobandit in schimbul unui activ similar sau nu (denumite si tranzactii ne-monetare) sau a unei combinari de active similare si cu monetare. Costul noului activ este reprezentat de valoarea justa, cu exceptia cazurilor in care:
o tranzactiei de schimb ii lipseste caracterul comercial sau substanta comerciala;
o sau valoarea justa a activului primit in schimb sau a activului cedat nu poate fi comensurata in mod credibil.
Conceptul de "substanta comerciala" este relativ nou in standardele de contabilitate si este definit ca si operatiuni care genereaza fluxuri de trezorerie catre sau din entitatile care schimba. Conform IAS 16.25, o intreprindere determina daca o tranzactie de schimb are caracter comercial sau nu, luand in considerare masura in care fluxurile viitoare de trezorerie se vor modifica ca urmare a acestei tranzactii. Astfel, o tranzactie de schimb are caracter comercial daca:
a) configuratia (risc, sincronizare si valoare) fluxului de trezorerie generat de activul primit este diferita de cea a fluxului generat de activul transferat;
b) valoarea realizabila a societatii estimata pentru operatiunile afectate de aceasta tranzactie se modifica in urma efectuarii schimbului;
c) diferenta dintre a) sau b) si valoarea justa a activului supus schimbului este semnificativa.
Valoarea de piata a unui activ pentru care nu exista o piata activa, poate fi comensurata in mod credibil, daca:
a) fluctuatia estimarilor valorilor de piata nu este semnificativa pentru acel activ; sau
b) estimarile diverse din cadrul ariei de valori pot fi utilizate atunci cand se estimeaza valoarea de piata.
Daca intreprinderea poate determina in mod credibil valoarea de piata a activului primit sau a celui cedat, atunci valoarea justa a activului cedat este utilizata pentru a estima costul de achizitie a activului primit, exceptand cazul in care valoarea de piata a activului primit este mai evidenta.
Exemplu referitor la schimbul reciproc de active:
o sa presupunem urmatoarele:
Monica SRL se angajeaza intr-un schimb de active cu firma Cristi SRL. Prima societate decide sa dea la schimb un automobil cu o valoare neta ramasa de 2500 RON contra unui echipament industrial evaluat la o valoare de piata de 3200 RON. Societatile nu convin sa se plateasca nici un fel de cash intre ele. Valoarea de piata a automobilului respectiv este mai greu de determinat intrucat sunt putine masini similare pe piata.
Astfel, Monica SRL a realizat un venit din acest schimb de 700 RON si acest venit trebuie inclus in contul de profit si pierdere.
Observatie: In acest moment, din punct de vedere fiscal in Romania schimbul de active este perceput ca doua tranzactii distincte (doua livrari de bunuri cu plata - cnf Cod fiscal) care trebuie reflectate in inregistrari contabile separate, la valoare de piata, si se efectueaza o compensare a platilor si creantelor aferente.
Exemplu referitor la transferul ne-reciproc de active:
o sa presupunem urmatoarele:
Monica SRL decide sa doneze in anul curent unul din sediile sale sau un teren in valoare contabila neta de 10000 RON catre o organizatie caritabila. La momentul acestui transfer, terenul respectiv are o valoare de piata de 17000 RON.
Simplificand inregistrarile contabile, Monica SRL va inregistra in conturile sale venitul din acest "transfer" ca diferenta intre costul activului donat si valoare sa de piata la momentul transferului. Astfel Monica SRL realizeaza un venit de 7000 RON care se supun impozitarii.
Observatie: In acest moment, din punct de vedere fiscal in Romania la donatie se considera operatiune taxabila cu TVA valoarea la costul activului cedat. Pentru sponsorizari sau donatii, Codul fiscal nu le considera livrari de bunuri , in limita de 3 la mie. Cu toate acestea nu exista o specificatie clara la ce valoare trebuie inregistrata donatia, respectiv cost sau valoare de piata. Ca atare la ora actuala donatiile sunt reflectate la cost si TVA este perceput la valoarea de cost a donatiei sau sponsorizarii efectuate.
O intreprindere poate opta ori pentru tratamentul contabil de baza ori pentru cel alternativ permis, corespunzator politicii contabile aplicate si va respecta aceasta optiune pentru intreaga clasa de imobilizari corporale.
Ulterior recunoasterii initiale ca activ, o imobilizare corporala trebuie inregistrata la cost, mai putin amortizarea cumulata aferenta si orice pierderi cumulate din depreciere - IAS 16.30.
Ulterior recunoasterii initiale ca activ, o imobilizare corporala trebuie inregistrata la valoarea reevaluata, care reprezinta valoarea justa la momentul reevaluarii, mai putin orice amortizare ulterioara cumulata aferenta si pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluarile trebuie efectuate cu suficienta regularitate, in asa fel incat valoarea contabila sa nu difere in mod semnificativ de valoarea care poate fi determinata pe baza valorii juste la data bilantului - IAS 16.31.
In cazul in care un element al imobilizarilor corporale este reevaluat, atunci intreaga clasa din care face parte acel element trebuie reevaluata. Elementele dintr-o clasa de imobilizari corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectiva si raportarea in situatiile financiare a unor valori care sunt o combinatie de costuri si valori calculate la date diferite. Cu toate acestea, o anumite clasa de active poate fi reevaluata permanent, daca aceasta reevaluare se poate realiza in timp scurt si daca aceste reevaluari pot fi mereu actualizate.
Valoarea justa a terenurilor si cladirilor este, de obicei, valoarea lor de piata. Aceasta valoare este determinata pe baza unor evaluari efectuate, de regula, de evaluatori autorizati.
Atunci cand nu exista nici o posibilitate de a identifica o valoare de piata, din cauza faptului ca acel gen de imobilizari corporale este foarte rar vandut, atunci acele active sunt evaluate la costul de inlocuire, mai putin amortizarea corespunzatoare.
Frecventa reevaluarilor depinde de evolutia valorii juste a imobilizarilor corporale in cauza. In cazul in care valoarea justa a unui activ reevaluat difera semnificativ de valoarea contabila, atunci este necesara o noua reevaluare. Unele imobilizari corporale pot suferi modificari semnificative si fluctuantele valorii juste, necesitand prin urmare, reevaluari anuale. Pentru imobilizarile corporale ale caror valori juste nu sufera modificari semnificative, nu este necesar sa se faca reevaluari. Pentru acestea, reevaluarile facute la 3-5 ani pot fi mai adecvate.
La data reevaluarii unei imobilizari corporale, orice amortizare cumulata la data reevaluarii este:
a) fie recalculata proportional cu schimbarea in valoarea contabila bruta a activului, astfel incat valoarea contabila a activului, dupa reevaluare sa fie egala cu valoarea sa reevaluata. Aceasta metoda este folosita in cazul in care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de inlocuire, mai putin amortizarea corespunzatoare; fie
b) eliminata din valoarea bruta contabila a activului si valoarea neta recalculata la valoarea reevaluata a activului. De exemplu, aceasta metoda este folosita pentru cladirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piata.
In cazul in care valoarea contabila a unui activ este majorata ca urmare a unei reevaluari, aceasta majorare trebuie inregistrata direct in creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul "diferente din reevaluare". Cu toate acestea, majorarea constatata din reevaluare trebuie recunoscuta ca venit in masura in care aceasta compenseaza o descrestere din reevaluarea aceluiasi activ recunoscuta anterior ca o cheltuiala.
In cazul in care valoarea contabila a unui activ este diminuata ca rezultat al unei reevaluari, aceasta diminuare trebuie recunoscuta ca o cheltuiala. Cu toate acestea, o diminuare rezultata din reevaluare trebuie scazuta direct din surplusul de reevaluare corespunzator aceluiasi activ, in masura in care diminuarea nu depaseste valoarea inregistrata anterior ca surplus din reevaluare.
Surplusul din reevaluare inclus in capitalurile proprii poate fi transferat direct in capitalurile proprii atunci cand acest surplus este realizat. Se considera ca intregul surplus este realizat la casarea sau la cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi realizat pe masura ce activul este folosit de intreprindere; in acest caz valoarea surplusului este realizat este diferenta dintre amortizarea calculata pe baza valorii reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului. Transferul din surplusul de reevaluare in rezultatul reportat nu se efectueaza prin contul de profit si pierdere.
Efectele asupra impozitului pe profit, rezultat din reevaluarea imobilizarilor corporale, sunt reglementate de IAS 12 "Impozitul pe profit".
Nota: Pe legislatia romaneasca actuala exista o diferenta de tratament in sensul ca pe Ordinul 306/2002 rezerva din reevaluare inregistrata se transfera in capitalurile proprii prin contul de Alte rezerve, in timp ce Ordinul 94/2001 aceasta se transfera in capitaluri proprii prin rezultat reportat.
Din punct de vedere al impozitului amanat, efectul acestei diferente temporare trebuie inregistrat. Astfel, daca durata de amortizare economica si contabila a activului este mai lunga decat cea fiscala, se va crea o datorie de plata cu impozitul amanat in primele perioade si care se va inchide ulterior, in perioadele urmatoare. Referitor la reevaluare, ultima reevaluare recunoscuta fiscal a fost cea conform Ordin 1553/2003; astfel daca societatea dispune ulterior reevaluarea activelor, aceste valori nu vor mai fi recunoscute la calculul datoriei cu impozitul pe profit. Astfel din punct de vedere fiscal rezerva din reevaluare ulterioare ultimei date de reevaluare nu va avea nici un impact fiscal.
Valoarea contabila a unui element de imobilizare corporala va fi de-recunoscut doar:
a) in momentul vanzarii
b) sau atunci cand nu se mai previzioneaza generarea unor beneficii economice din utilizarea sau vanzarea activului respectiv.
Castigul sau pierderea rezultate in urma derecunoasterii unui element de imobilizari corporale sunt recunoscute in contul de profit si pierdere in momentul derecunoasterii (cu exceptia cazului in care IAS 17 prevede un alt tratament in cazul vanzarii sau a unui leasing). Castigurile nu vor fi recunoscute ca venituri.
Castigul sau pierderea rezultate in urma derecunoasterii unui element de imobilizare corporala, trebuie determinata ca diferenta intre castigul net din vanzare si valoarea contabila a bunului.
Situatiile financiare trebuie sa prezinte, pentru fiecare clasa de imobilizari corporale, urmatoarele informatii:
a) bazele de evaluare folosite in determinarea valorii contabile brute
b) metodele de amortizare folosite
c) duratele de viata utila sau ratele de amortizare folosite
d) valoarea contabila bruta si amortizarea cumulata (impreuna cu pierderile cumulate din depreciere) la inceputul si la sfarsitul perioadei
e) o reconciliere a valorii contabile la inceput si la sfarsitul perioadei, mentionandu-se:
o intrarile;
o cedarile;
o achizitiile rezultate din combinari de intreprinderi;
o cresteri sau diminuari din timpul perioadei rezultate din reevaluarii, pe baza paragrafelor 31, 39 si 40 si din pierderile din depreciere recunoscute sau reluate direct in capitalurile proprii pe baza IAS 36 "Deprecierea activelor";
o pierderile din depreciere recunoscute in contul de profit si pierdere in timpul perioadei pe baza IAS 36;
o pierderile din depreciere reluate in contul de profit si pierdere in timpul perioadei pe baza IAS 36;
o amortizarea;
o diferentele de curs valutar nete, rezultate in urma conversiei situatiilor financiare ale unei entitati externe;
o alte miscari valorice.
Situatiile financiare trebuie, de asemenea sa prezinte si urmatoarele informatii:
a) existenta si valoarea activelor gajate sau ipotecate, sau acordate drept garantie pentru anumite obligatii ale intreprinderii
b) valoarea cheltuielilor efectuate pentru imobilizarile corporale in curs
c) valoarea angajamentelor privind achizitionarea de imobilizari corporale
d) daca nu este prezentata separat in cadrul unei pozitii din contul de profit si pierdere , valoarea compensatiilor primite de la terti privind imobilizarile corporale care au fost depreciate, pierdute sau cedate este introdusa in rezultatul exercitiului
In cazul in care elementele de imobilizari corporale sunt exprimate la valori reevaluate, trebuie prezentate urmatoarele informatii:
a) baza folosita in reevaluarea activelor
b) daca a fost implicat in procesul de reevaluare un evaluator independent
c) metodele si estimarile importante care au fost aplicate in procesul de stabilire a valorii juste a activului
d) valoarea contabila a fiecarei clase de imobilizari corporale care ar fi fost inclusa in situatiile financiare, daca activul ar fi fost inregistrat conform tratamentului contabil de baza
e) surplusul din reevaluare, indicand modificarile aferente perioadei si orice restrictii care privesc distribuirea catre actionari a soldului rezultat din diferentele din reevaluare
Utilizatorii informatiilor financiare pot considera ca fiind relevante pentru nevoile lor si urmatoarele informatii aditionale:
a) valoarea contabila a imobilizarilor corporale aflate temporar in conservare
b) valoarea contabila bruta a oricaror active integral amortizate si care sunt inca in folosinta
c) valoarea contabila a imobilizarilor corporale scoase din folosinta si care sunt tinute cu scopul de a fi cedate
d) daca se aplica tratamentul contabil de baza, valoarea justa a imobilizarilor atunci cand aceasta este semnificativ diferita de valoarea contabila
Principalele modificari fata de versiunea anterioara a IAS 24 sunt:
Standardul cere prezentarea retribuirii personalului de conducere cheie.
Entitatile controlate de stat intra in aria de aplicabilitate a IFRS, cu alte cuvinte, cele care sunt orientate spre profit nu mai sunt scutite de prezentarea tranzactiilor cu alte entitati controlate de stat.
Dezbaterile privind pretul tranzactiilor intre parti afiliate si prezentarile aferente au fost scoase, deoarece standardul nu se aplica evaluarii tranzactiilor intre parti afiliate.
Definitia "partilor afiliate" a fost extinsa prin adaugarea:
parti care controleaza entitatea in comun;
asocieri in participatie in care entitatea este un asociat si
planuri de beneficii post-angajare in beneficiul angajatilor unei entitati, sau ai oricarei entitati care este parte afiliata a acestei entitati.
Standardul adauga o definitie a "membrilor apropiati ai familiei unui individ" si clarifica faptul ca directorii neexecutivi sunt personal de conducere cheie.
Standardul clarifica faptul ca doi asociati nu sunt parti afiliate doar pentru ca impart controlul in comun al unei asocieri in participatiune.
Standardul clarifica suplimentar cerintele de prezentare privind:
solduri existente cu partile afiliate, impreuna cu termenii si conditiile aferente, inclusiv daca sunt securizate si natura contravalorii care trebuie oferita pentru decontare.
detalii privind orice garantii oferite sau primite.
provizioane pentru datorii incerte.
stingerea datoriilor pentru entitatii sau de catre entitate pentru o alta parte.
Standardul clarifica faptul ca o entitate prezinta ca termenii tranzactiilor cu partile afiliate sunt echivalenti cu cei care prevaleaza in tranzactiile desfasurate in conditii obiective intre parti interesate, numai in cazul in care asemenea termeni pot fi demonstrati.
Alte noi prezentari cerute includ urmatoarele:
valoarea tranzactiilor si a soldurilor existente cu privire la partile afiliate. Prezentarea proportiilor tranzactiilor si a soldurilor existente nu mai este suficienta.
cheltuielile recunoscute pe parcursul perioadei privind datoriile incerte din partea partilor afiliate.
clasificarea sumelor de platit si de primit de la partile afiliate in diferite categorii de parti afiliate.
numele societatii mama a entitatii si, daca este diferita, partea care controleaza in ultima instanta. Daca nici una dintre aceste doua parti nu intocmeste situatii financiare disponibile pentru uzul public, este cerut numele societatii mama situata imediat deasupra societatii mama a entitatii raportoare.
Acest standard se aplica situatiilor financiare care acopera perioade incepand cu 1 ianuarie 2005.
O relatie cu partile legate poate avea un efect asupra pozitiei financiare si a rezultatelor entitatii raportoare. Obiectivul standardului este acela de a defini relatiile si tranzactiile cu partile legate si de a detalia prezentarea informatiilor.
Situatiile financiare ale unei entitati trebuie sa contina prezentarea informatiilor necesare pentru a atrage atentia asupra posibilitatii ca pozitia financiara si profitul sau pierderea sa fi fost afectate de existenta partilor legate, precum si de tranzactiile si soldurile cu acestea.
Standardul trebuie sa fie aplicat atunci cand se identifica relatii cu partile legate si tranzactii cu partile legate, cum ar fi sume nedecontate sau situatii in care aceste aspecte trebuie raportate.
Partile se considera ca sunt legate daca una dintre parti are capacitatea de a controla, de a controla partial sau de a exercita o influenta semnificativa asupra celeilalte parti.
O tranzactie cu parti afiliate este un transfer de resurse, servicii sau obligatii intre parti legate, fara a avea importanta daca se percepe sau nu un pret.
Relatiile cu partile legate includ:
entitatile care controleaza direct entitatea raportoare, sunt controlate de aceasta sau sunt sub control comun impreuna cu entitatea raportoare (de exemplu, un grup de societati);
societatile asociate;
persoanele fizice, inclusiv membrii apropiati ai familiei, care detin, direct sau indirect, o pondere in puterea de vot a intreprinderii raportoare, fapt care le confera o influenta semnificativa;
personalul managerial-cheie (inclusiv directorii, sefii de departamente si membrii apropiati ai familiilor lor) responsabil pentru planificarea, conducerea si controlul activitatilor;
entitatile in care o pondere substantiala a puterii de vot este detinuta, direct sau indirect, de persoane fizice (personal-cheie sau membrii apropiati ai familiilor lor) sau entitati asupra carora aceste persoane pot exercita o influenta semnificativa, parti care controleaza in comun o entitate, asocieri in participatiune in care entitatea este asociat;
planuri de beneficii post-angajare, de care beneficiaza angajatii unei entitati sau ai unei alte entitati, care este parte afiliata primei entitati.
Membrii apropiati al familiei unei persoane sunt acei membri ai familiei care ar putea influenta sau ar putea fi influentati de catre acea persoana in tranzactiile lor cu entitatea. Ei pot sa includa:
. partenerul de viata si copiii persoanei respective;
. copiii partenerului de viata si
. indivizii care depind de persoana respectiva sau de partenerul acesteia de viata.
Compensatiile includ toate beneficiile angajatilor (definite de IAS 19 si IFRS 2) si toate formele unei astfel de contraprestatii platite, platibile sau oferite de catre entitate sau in numele entitatii, in schimbul serviciilor prestate entitatii. De asemenea, includ astfel de contraprestatii platite in numele unei societati mama a entitatii, pentru entitate. Compensatiile includ:
. beneficii ale angajatilor pe termen scurt si beneficii nemonetare pentru angajatii curenti;
. beneficii post-angajare;
. alte beneficii ale angajatilor pe termen lung;
. beneficii de terminare a contractului de munca si
. plati pe baza actiunilor.
O tranzactie cu partile legate cuprinde un transfer de resurse sau de obligatii intre parti legate, fara a avea importanta pretul sau daca se percepe sau nu un pret, acest transfer de resurse, incluzand tranzactiile incheiate de bunavoie si intre parti aflate in cunostinta de cauza.
Exemple de astfel de tranzactii:
. Cumpararea sau vanzarea de bunuri;
. Cumpararea sau vanzarea de proprietati sau de alte active;
. Prestare sau primire de servicii;
. Acorduri de reprezentare;
. Acorduri de leasing;
. Transfer de cercetare si dezvoltare;
. Contracte de licenta;
. Finantare, inclusiv imprumuturi si aporturi la capitalurile proprii;
. Garantii personale si reale;
. Contracte de management.
Multe entitati efectueaza parti separate ale activitatilor lor prin intermediul filialelor, societatilor asociate si asocierilor in participatiune si altele. Aceste parti intra, uneori, in tranzactii prin intermediul unor termeni de afaceri si preturi atipice.
Partile legate au un grad de flexibilitate in procesul de stabilire a preturilor, care nu este prezent in tranzactiile dintre partile nelegate.
Relatiile dintre societatea mama si filiale trebuie sa fie prezentate, indiferent daca au avut loc sau nu tranzactii intre parti. Trebuie prezentate numele societatii mama si, daca este diferit, numele partii care detine controlul final.
Compensatiile pentru personalul managerial cheie trebuie sa fie prezentate pe total si pentru fiecare din categoriile urmatoare de compensatii:
. Beneficii ale angajatilor pe termen scurt;
. Beneficii post-angajare;
. Alte beneficii pe termen lung;
. Beneficii de terminare a contractului;
. Beneficii de compensare pentru capitaluri proprii;
Daca exista tranzactii intre partile legate, trebuie prezentate urmatoarele informatii:
. Natura relatiilor cu partile legate;
. Natura tranzactiilor;
. Tranzactiile existente, inclusiv valoarea tranzactiilor si soldurilor;
. Termenii si conditiile;
. Garantiile oferite sau primite;
. Provizioane pentru datoriile incerte si cheltuielile cu datoriile, nerecuperate sau incerte.
Elementele trebuie sa fie prezentate separat pentru:
. societatea mama;
. entitatile care controleaza in comun sau care exercita o influenta semnificativa asupra entitatii;
. filiale;
. societati asociate;
. asocieri in participatiune in care entitatea este asociat;
. personalul managerial-cheie al entitatii sau al societatii sale mama si
. alte parti legate.
Tranzactiile cu partile legate ridica deseori probleme de guvernanta corporativa mai ales in cazul in care impactul nu reiese clar din valorile prezentate in situatiile financiare anuale.
Aceste tipuri de tranzactii si procesul de aprobare aferent pot da nastere unei publicitati negative. De exemplu, sumele platite conducerii si administratorilor fac obiectul dezbaterilor in procesul de reglementare a guvernantei corporative, in ultimii ani.
Prezentarea informatiilor referitoare la politicile de stabilire a preturilor si a proceselor de aprobare pentru tranzactiile cu partile legate trebuie, din aceasta cauza, luate in considerare cand se analizeaza impactul acelor tranzactii asupra situatiilor financiare anuale.
Exemple:
Exemplul 1
S. C. Gama S.A. este o filiala care apartine unei structuri de grup, care este redata prin urmatoarea diagrama:
Liniile continue indica existenta capacitatii de control, in timp ce liniile punctate indica faptul ca una dintre parti exercita o influenta semnificativa.
Pe parcursul exercitiului financiar, S.C. Gama S.A. a achizitionat mijloace fixe de la S.C. Y S.A. in valoare de 23 miliarde lei, pentru care S.C. Y S.A. a inregistrat un profit de 4 miliarde lei.
Exemplul 2
S.C. Gama S.A. livreaza produsele fabricate clientilor cu plata la 30 de zile.
S.C. Gama S.A. livreaza S.C. Beta S.A. produsele, in baza contractului incheiat, cu clauza de plata la 90 de zile si posibilitatea de retur de marfa, daca produsele nu se vand in 90 de zile. Obiectul de activitate a S.C. Beta S.A. este comertul. Relatiile intre societati sunt cele prezentate in graficul de mai sus.
Copyright © 2024 - Toate drepturile rezervate
