Noua problematica a productiei in conditiile mediului economic actual

Noua problematica a productiei in conditiile mediului economic actual

În noile conditii economice, productia industriala, in general si cea din domeniul constructiilor de masini, in special, se caracterizeaza, asa cum am precizat mai sus, prin aparitia si extinderea unor noi tehnologii de fabricatie, care isi pun amprenta asupra contabilitatii de gestiune. Aceste aspecte vor fi prezentate pe larg in capitolele urmatoare ale lucrarii. Tehnologiile de fabricatie au evoluat, de la mecanizarea partiala a productiei, la mecanizarea complexa si, apoi, la automatizare. Daca in prima forma, automatizarea se caracteriza printr-o anumita rigiditate, in prezent creste rolul tehnologiilor flexibile de fabricatie, al proceselor de productie, de cele mai multe ori, complet automatizate.

În acest mediu de productie, competitivitatea capata un rol tot mai insemnat. Pentru a face fata concurentei internationale puternice, intreprinderile trebuie sa adopte noi directii de actiune, care constau, in esenta, in stabilirea unui sistem de obiective, bazat pe cresterea calitatii productiei, concomitent cu reducerea costurilor si a termenelor de realizare a acestora.

Astfel, este necesara adaptarea proceselor de productie la noile conditii, utilizarea unor noi metode de organizare a productiei, care sa asigure acoperirea cererilor de livrare formulate de catre clienti, concomitent cu evitarea imobilizarilor de stocuri, reducand volumul acestora catre "zero". Aceste directii de actiune sunt specifice, de fapt, mediului de operare in timp real (just-in-time), originar din Japonia.

Realizarea obiectivului de crestere a calitatii productiei presupune reducerea continua si evidentierea stricta a pierderilor generate de obtinerea unor bunuri necorespunzatoare (a rebuturilor definitive si a pierderilor generate de reprelucrare), astfel incat acestea sa fie eliminate din costurile produselor finite obtinute, corespunzatoare din punct de vedere calitativ si evidentiate in categoria cheltuielilor perioadei. Totodata, trebuie evidentiate si urmarite costurile de conformitate privind calitatea, respectiv cele generate de activitatile care au ca scop cresterea si asigurarea calitatii produselor.

Noul principiu de organizare a productiei (JIT) si managementul calitatii totale (TQM) determina intreprinderile sa-si restructureze procesele de productie, iar in domeniul contabilitatii, sa aplice noi abordari privind repartizarea cheltuielilor si calculatia costurilor, sa organizeze o evidenta stricta a cheltuielilor privind calitatea, atat a celor de conformitate, cat si a celor de neconformitate. Sistemele informationale integrate in procesele de productie asigura cunoasterea operativa a consumurilor efectuate, cantitativ si valoric, asigurand determinarea costurilor mai aproape de realitate.

În aceste conditii, creste rolul proceselor de pregatire a fabricatiei, al celor de proiectare a produselor, concomitent cu o crestere a cheltuielilor aferente acestor activitati; apare, deci, necesitatea determinarii si urmaririi stricte a costurilor totale ale produselor, pe etapele de realizare a acestora.

Un termen frecvent intalnit in mediul de afaceri din zilele noastre este cel de "management al costului", fara a exista o definitie unitara a acestuia. Managementul costurilor "descrie metodele si activitatile aplicate de manageri in deciziile de planificare si control pe termen scurt si lung, care permit sporirea valorii comerciale a produselor si serviciilor intreprinderii si reducerea costurilor acestora."

"Managementul costului are un domeniu larg de aplicare. El include (dar nu se limiteaza la) obiectivul reducerii continue a costurilor. () Managementul costului nu este practicat in mod izolat. Este parte integranta a strategiilor de management general si de implementare a acestora."[2]

Ca exemple, in acest sens, pot fi mentionate: "programe care sporesc satisfactia clientului si calitatea". Astfel, managerii pot lua decizii referitoare la cantitatea si felul materialelor utilizate, modificari ale proceselor de productie ale intreprinderii, modificari in ceea ce priveste designul produselor etc. Informatiile din sistemele de contabilitate ajuta managerii sa ia astfel de decizii, dar informatiile si sistemele de contabilitate, insele, nu constituie management al costului." "Managementul costului poate fi descris ca o mentalitate continua a costului redus si concentrarea asupra cercetarii pentru a reduce costurile totale ale unui produs de-a lungul intregii lui vieti, atat pentru producator cat si pentru consumator, dar fara a reduce valoarea produsului, atribuita de consumator" .

În pietele caracterizate printr-o puternica competitie, prin scurtarea ciclurilor de viata ale produselor, diversificarea cererii, etc. managementul costului este indispensabil in introducerea noilor produse, urmarindu-se eliminarea pierderilor. În mediul traditional de productie, managementul costului s-a axat pe reducerea costurilor la nivelul productiei, prin reducerea costurilor de productie si de desfacere ale produselor curente (in fabricatie).

Managementul costurilor, insa, se poate focaliza atat pe procesele premergatoare fabricatiei, de exemplu, cele de proiectare, de industrializare, respectiv de stabilire a caracteristicilor specifice viitoarelor produse, a tehnologiilor de fabricatie, cat si pe etapa productiei, avand ca scop reducerea costurilor de fabricatie, precum si pe etapele de livrare si post-livrare, astfel incat sa se realizeze reducerea costului total pe intregul ciclu de viata al produsului.

Trebuie avut in vedere faptul ca orice posibila reducere a costului este o strategie buna, dar este esential a se evita costurile reduse fara a tine seama de calitatea, functiile si caracteristicile produsului din punct de vedere al clientilor. Altfel spus, "managementul costului necesita ca managerii sa supravegheze in mod activ reducerile de cost si oportunitatile acestor reduceri, in acelasi timp cu intensificarea sau pastrarea valorii produsului, pentru clienti, la acelasi nivel."[5]

Din perspectiva reducerii costurilor, etapa conceptiei, proiectarii si industrializarii prezinta o deosebita importanta pentru echipele de proiectare, solutiile adoptate in aceasta etapa isi pun puternic amprenta asupra reducerii costurilor pe intreaga perioada de viata a produsului.

"Astazi, exista programe deosebit de performante utilizate pentru asistarea proiectarii, simularii fabricatiei, facand posibila evaluarea eficientei lansarii in fabricatie a unui produs, inca in faza lansarii ideii conceptiei acestuia"[6]

Obiectivele si scopul studiului

Asa cum am subliniat mai sus, noile tehnologii de conceptie si fabricatie influenteaza in mod substantial atat nivelul, cat si structura cheltuielilor, privite pe intregul lant: conceptie - proiectare - industrializare - productie - service - utilizare - scoaterea din folosinta. În acest context, este de remarcat faptul ca in costul total al produsului, cheltuielile privind proiectarea detin o pondere importanta, reducandu-se in mod corespunzator alte elemente, cum ar fi cele aferente manoperei directe, ca urmare a automatizarii proceselor de prelucrare, a utilizarii pe scara tot mai extinsa a celulelor si sistemelor flexibile de fabricatie.

Pornind de la aceste modificari in desfasurarea proceselor de obtinere a produselor (tinand seama de toate etapele precizate mai sus, cu implicatii majore asupra organizarii productiei si a structurii costurilor, aspecte sustinute tot mai frecvent in literatura de specialitate, atat din tara noastra, cat si din strainatate), am incercat sa abordam, intr-o noua conceptie, problematica cheltuielilor si, implicit a determinarii costurilor produselor in etapa premergatoare productiei (respectiv conceptie - proiectare - industrializare, in conditiile utilizarii ingineriei simultane), in etapa productiei (prin utilizarea tehnologiilor moderne de fabricatie), precum si in etapa livrarii.

Scopul studiului nostru este, deci, acela de a reliefa modificarile ce au loc la nivelul tehnologiilor de fabricatie, al organizarii productiei in industria constructiilor de masini si influenta pe care acestea o exercita asupra contabilitatii de gestiune.

În literatura de specialitate, atat din tara noastra, cat si din alte tari, se subliniaza in mod insistent necesitatea perfectionarii contabilitatii de gestiune in contextul noilor particularitati ale tehnologiilor de fabricatie si ale organizarii productiei, a readaptarii sistemelor informationale contabile la mediul de afaceri puternic competitiv.

În acest context, calculatia costurilor pe activitati (metoda ABC, activity-based-costing) poate constitui o cale de imbunatatire a managementului costurilor si a profitabilitatii, de determinare mai riguroasa a costurilor produselor, pe etape de realizare a acestora. Utilizarea metodei ABC (activity-based-costing) este considerata in literatura de specialitate, de catre mai multi autori, drept "unul dintre cele mai bune instrumente pentru perfectionarea sistemului de cost."[7]În esenta, "Activity-based-costing (ABC) perfectioneaza un sistem de cost, concentrandu-se pe activitatile individuale, ca obiecte de cost fundamentale", "calculeaza costurile activitatilor individuale si atribuie costurile obiectelor de calculatie, cum ar fi produse si servicii pe baza activitatilor necesare obtinerii fiecarui produs sau serviciu."

Aspectele legate de perfectionarea contabilitatii de gestiune nu pot fi abordate decat in conditiile definirii si delimitarii notiunilor cu care aceasta opereaza, cum ar fi: cheltuieli, costuri, rezultate, centre de responsabilitate, purtatori sau obiecte de cost etc. De asemenea, se impune analiza domeniilor contabilitatii cheltuielilor de exploatare si ale calculatiei costurilor, a modelului general de determinare a costurilor, etc. Problematica implicata de analiza acestor domenii va fi tratata in capitolul al II-lea al lucrarii, intitulat "Teorie si metoda privind cheltuielile de exploatare si calculatia costurilor. Politici contabile". Capitolul al IV-lea al lucrarii cuprinde o analiza a posibilitatilor de utilizare a metodei calculatiei costurilor pe activitati (ABC: activity - based - costing) in activitatea de planificare si control.

Particularitatile tehnologiei si organizarii productiei si influenta lor asupra modelului contabil de evidenta a cheltuielilor si de calculatie a costurilor in industria constructoare de masini

Particularitatile tehnologiei de fabricatie in industria constructoare de masini

Tehnologia constructiilor de masini reprezinta o notiune dinamica, care a cunoscut in decursul timpului mai multe stadii:

Mecanizarea productiei, care in esenta consta in inlocuirea muncii manuale, a muncii fizice, prin masini, sisteme de masini, mecanisme si aparate, conduse de catre om. O caracteristica principala a mecanizarii consta in faptul ca aceasta solicita o participare directa a omului in procesul de fabricatie, omul constituind o componenta necesara in desfasurarea procesului, ca purtator de informatii, conducator si controlor al mecanismelor.

În evolutia dezvoltarii tehnicii, automatizarea proceselor de productie reprezinta o treapta superioara. Aceasta inseamna utilizarea masinilor automate, care functioneaza pe baza de "autoreglaj", omul indeplinind atributia de supraveghere a masinii. Automatizarea a condus la reducerea continua a gradului de participare nemijlocita a omului la executarea procesului de productie, la preluarea de catre masini si aparate a principalelor functii de dirijare, coordonare, control si reglare.

În constructiile de masini, automatizarea a cunoscut o larga extindere, la inceputul secolului al XX-lea, odata cu dezvoltarea procesului industrializarii, de extindere a productiei de serie mare si de masa. În acest stadiu, automatizarea se baza pe folosirea masinilor-unelte speciale si specializate, caracterizate prin structuri rigide, ceea ce necesita transformarea radicala a utilajului sau chiar schimbarea lui, cu ocazia trecerii la fabricarea unui alt produs, ceea ce a condus la dezvoltarea caracterului de masa al productiei, pe criteriul economicitatii si al productivitatii in procesul de productie. Aceasta automatizare este denumita in literatura de specialitate, "automatizare rigida (clasica, conventionala)".

Cerintele concrete de diversificare a productiei in conditiile societatii moderne au determinat fractionarea seriilor mari si a productiei de masa in loturi mai mici, crescand volumul si ponderea productiei de serie mica, mijlocie si unicate, in totalul productiei. Pentru punerea de acord a celor doua tendinte: fabricarea cu costuri mai mici, in cantitati mari, a produselor si diversificarea neintrerupta a productiei, dar care implica costuri mai mari datorita micsorarii seriilor de fabricatie, s-a impus intensificarea eforturilor pentru cresterea gradului de universalitate a unor masini, astfel incat sa se poata integra usor si in mod cat mai eficient intr-un sistem de fabricatie automatizata.

În literatura de specialitate este subliniat faptul ca "În aceste conditii, a aparut in 1949 prima masina-unealta cu comanda numerica NC dupa program, care asigura trecerea rapida de la un fel de produs la altul, printr-o singura schimbare a programului masinii-unelte." ^[10]

Adoptarea programului cu comanda numerica al masinii-unelte a inregistrat un progres pe linia flexibilitatii la schimbarea sortotipodimensiunilor si a calitatii produselor, de unde provine si denumirea de "automatizare flexibila". La acest stadiu de automatizare nu s-a inregistrat un salt semnificativ in nivelul productivitatii muncii, datorita faptului ca masina-unealta lucra efectiv, aproximativ 30% din timp, restul fiind necesar reglajelor, pozitionarilor, controlului si mersului in gol.

În evolutia dezvoltarii tehnologiei, a fost lansata pe piata mondiala o noua masina-unealta, cu comanda numerica, dotata cu un magazin de scule si cu un mecanism de transfer automat al acestora la arborele principal al masinii si de la acesta la postul de schimb al magazinului de scule. O astfel de masina, intrata in limbajul curent sub denumirea de "centru de prelucrare", avea sa inlocuiasca un numar de 4-5 masini-unelte conventionale.

Evolutia rapida in domeniul electronicii a condus la extinderea posibilitatilor de integrare a calculatoarelor in procesele de productie si la progrese deosebite in tehnica robotilor industriali, creand premisele renuntarii la organizarea tehnologica traditionala, caracterizata prin "specializarea pe proces (specializarea pe operatii tehnologice)" si trecerea la "specializarea pe produs", in cazul fabricarii pieselor in serie mica, mijlocie si unicate.

Tendinta de crestere a ponderii productiei intreprinderilor mici si mijlocii in totalul productiei mondiale si, implicit in industria din tara noastra, tendinta consumatorilor de a prefera din ce in ce mai mult produse noi, cu o calitate caracterizata prin parametri superiori, au drept consecinta diversificarea produselor si, implicit, scaderea drastica a numarului domeniilor si firmelor care au ca specific productia de masa a bunurilor si orientarea majoritatii producatorilor spre productia de serie mica, mijlocie si unicate.

"În ultimele decenii, productia s-a diversificat foarte mult, astfel ca numarul de tipuri de piese prelucrate a crescut, iar numarul de piese identice din lot a scazut. Astazi se estimeaza ca in tarile dezvoltate industrial, lotul de productie are in medie 70-100 piese identice, ceea ce explica interesul pentru masinile-unelte cu comanda numerica, pentru celulele flexibile si pentru sistemele flexibile de productie.

Totusi, cercetari statistice recente efectuate in anul 1995 asupra a 180 cazuri, demonstreaza utilitatea introducerii sistemelor flexibile nu numai in cazul productiei de serie mica, medie si unicate, ci si in cazul productiei de serie mare, sub aspectul costului unitar al prelucrarii."[11]

În literatura de specialitate, celula flexibila de productie este definita ca fiind componenta elementara, cu independenta tehnologica, a sistemelor flexibile de productie, care reprezinta, la randul lor, ansamblul de masini-unelte, cele mai multe cu comanda numerica, reunite printr-un sistem comun de transport, manipulare si depozitare, printr-un sistem comun de masurare si control pentru semifabricate, piese si scule si printr-un sistem comun de conducere organizat ierarhic. Întreg acest ansamblu este capabil sa se reconfigureze cu usurinta, printr-un minim de interventie umana, la schimbarea tipului de piese prelucrate dintr-un nomenclator dat.

În conditiile productiei cu o larga diversitate de tipuri de piese prelucrate, masinile unelte cu comanda numerica, celulele flexibile de productie si sistemele flexibile de productie au un domeniu larg de utilizare. În situatia productiei caracterizata de numarul mare de piese identice din lot (fabricatie de serie mare si de masa) este mai rationala utilizarea masinilor - unelte automate si a liniilor rigid automatizate.

Dupa cum se constata din cele de mai sus, caracterul productiei (de masa, de serie mare, mijlocie, mica si unicat) reprezinta un criteriu important in stabilirea tehnologiei de fabricatie. Totodata, alegerea sistemelor flexibile de fabricatie se realizeaza in functie de tipul pieselor ce urmeaza a fi fabricate, piesele de "revolutie" (de rotatie) deosebindu-se de cele prismatice in ceea ce priveste tehnologia optima de lucru, inmagazinarea si transportul de piese.

Conducerea sistemelor flexibile de fabricatie se realizeaza prin intermediul retelelor de calculatoare, care pot fi organizate ierarhic, pe urmatoarele nivele[12]:

- nivelul 1 - este constituit din microcalculatoare si calculatoare de proces, localizate in atelier, la masini-unelte (NC, CNC, automate programabile)[13], la robotii industriali si la sistemul de transport;

- nivelul 2 - este constituit din calculatoare satelit (intermediare), localizate in intreprindere, care coordoneaza si controleaza activitatea de la nivelul local;

- nivelul 3 - este constituit din calculatorul central de conducere a fabricatiei. El primeste rapoarte periodice (de schimb, zilnic, saptamanal sau lunar) de la calculatoarele intermediare si realizeaza atat functii de operare in intreprindere, cat si alte functii necesare realizarii procesului de productie (calculul costurilor, state de plata, evidenta stocurilor, evidenta personalului, etc.). El realizeaza interfata dintre conceptia constructiva a produselor asistata de calculator (CAD) si procesul de fabricatie coordonat de calculator (CAM), pentru ingineria conceptiei si fabricatiei;

- nivelul 4 - este constituit dintr-un calculator unic, care preia si analizeaza de la ateliere si de la sectii de productie diverse date si comunica cu diverse calculatoare prin linii telefonice, prin satelit, sau prin alte cai de comunicatii, realizand interfata CAD/CAM pentru functia de proiectare si fabricatie a produselor.

Rezulta in mod evident faptul ca utilizarea sistemelor informatice (a calculatoarelor) face posibila coordonarea intregului lant de activitati care intervin in realizarea produselor, incepand cu faza de conceptie-proiectare a acestora, continuand cu proiectarea tehnologiilor de fabricatie si, apoi, a intregului proces de fabricatie a acestora, ca un tot unitar.

În conditiile folosirii sistemelor informatice si a utilajelor de o asemenea complexitate, sarcini deosebite revin personalului ingineresc de conceptie tehnologica, de pregatire si urmarire a fabricatiei produselor, al calitatii, care trebuie sa aiba o specializare corespunzatoare si, totodata, diversilor specialisti din domeniul contabilitatii si calculatiei costurilor si al studiului pietei, etc.

Un rol important revine sistemului de evidenta si calculatie a costurilor produselor care trebuie sa furnizeze, asa cum am subliniat mai sus, informatiile necesare managerilor in vederea stabilirii strategiilor, luarii deciziilor, controlului intregii activitati a intreprinderii si, in mod deosebit, a proceselor de conceptie si fabricatie a produselor.

În aceste conditii tehnologice, o importanta deosebita trebuie sa se acorde controlului proceselor de fabricatie, componenta majora a asigurarii calitatii. Controlul proceselor de fabricatie se poate efectua prin operatii simple de verificare a productiei, dar se poate ajunge pana la aplicarea unor metodologii tehnologice si statistice complexe.

Potrivit diferitelor puncte de vedere exprimate in literatura de specialitate, se pot utiliza mai multe metode de control al calitatii fabricatiei, si anume:

Autocontrolul: dupa terminarea fiecarei operatii, operatorul insusi efectueaza verificarea parametrilor importanti ai calitatii, cu ajutorul unor instrumente de masurat simple sau prin verificare vizuala; avantajele autocontrolului constau in simplitate si operativitate.

Controlul prin sondaj - presupune examinarea catorva piese imediat dupa terminarea lor, urmata de o reexaminare, pentru a se avea siguranta ca sunt in conformitate cu cerintele specificate.

Controlul in cursul fabricatiei se efectueaza prin examinarea unui produs dupa fiecare operatie in urma carora se obtin caracteristici importante pentru calitate.

Spre deosebire de metodele de productie traditionale, in care verificarea este considerata o activitate care nu adauga valoare produselor, mediul de productie generat de utilizarea tehnologiilor avansate incorporeaza operatiunile de inspectie in activitatea continua de productie. Operatorii de utilaje in acest mediu verifica produsele pe masura ce acestea parcurg procesul de productie. Un operator care detecteaza o defectiune trebuie sa determine cauza producerii acesteia. Operatorul poate chiar ajuta inginerii sau persoanele care efectueaza controlul de calitate sa identifice modalitatea de a corecta problema aparuta. "In momentul in care un operator identifica un defect, el trebuie sa inchida celula de lucru si sa rezolve problema, pentru a preveni productia unor bunuri cu defectiuni similare. Acest procedeu de inspectie integrat, combinat cu nivelul calitatii materiilor prime, genereaza produse finite de inalta calitate."[14]

Sistemele flexibile de fabricatie pot fi prevazute cu mecanisme de control al produselor pe parcursul procesului de productie, eventualele probleme legate de calitatea produselor fiind detectate prin intermediul unor tehnici de control programate cu ajutorul calculatorului, ceea ce permite aplicarea masurilor de corectare chiar in momentul identificarii problemei.

Acest tip de control, efectuat concomitent cu desfasurarea proceselor de fabricatie, scoate in evidenta zonele deficiente, contribuie la reducerea semnificativa a frecventei rebuturilor, reduce timpul total de utilizare a echipamentelor pentru reprelucrarea rebuturilor si elimina costurile de productie negeneratoare de valoare efectuate de activitatile traditionale de verificare.

În intreaga lume se desfasoara cercetari in vederea incercarii de a se automatiza cat mai multe dintre activitatile de proiectare a produselor, a tehnologiilor pentru fabricarea acestora si pregatirea optima a acestor procese, de control al calitatii, astfel incat in viitor sa se ajunga la situatia de a se lua cat mai putine decizii subiective, doar pe baza experientei si documentarii personale a celui ce proiecteaza, realizeaza si efectueaza controlul acestor elemente.

Aspecte privind organizarea productiei in conditiile noilor tehnologii de fabricatie in industria constructoare de masini

Pentru a face fata concurentei puternice, specifice mediului actual, intreprinderile sunt deci in fata unui sistem de obiective care vizeaza: cresterea calitatii, cresterea adaptabilitatii produselor, diminuarea termenelor de livrare si reducerea costurilor. În acest context, pentru a indeplini mai bine sistemul de obiective - calitate, termene, cost, flexibilitate, sunt necesare schimbari organizatorice majore in toate compartimentele unei intreprinderi si, in principal in domeniul productiei.

Necesitatea adaptarii contabilitatii de gestiune si a calculatiei costurilor la noile conditii tehnologice si de organizare a productiei in industria constructoare de masini

Din cele prezentate mai sus, rezulta ca schimbarile tehnologice si organizationale care au aparut in ultimii ani, specifice mediului global, competitiv, au generat modificari substantiale in domeniul productiei care provoaca, in mod necesar, modificari si adaptari ale contabilitatii de gestiune. Domeniul controlului de gestiune si al contabilitatii de gestiune se extinde ingloband toate etapele procesului de productie.

Noile strategii ale intreprinderii impun revederea domeniului contabilitatii de gestiune, astfel incat aceasta sa cuprinda, pe cat posibil, toate informatiile de care managerii au nevoie. Evolutiile tehnologiilor au consecinte si asupra contabilitatii de gestiune, in sensul cuprinderii in sfera sa si a altor date decat cele legate doar de determinarea costurilor.

Pe de alta parte, este influentata si actuala structura a costurilor, raportul schimbandu-se in favoarea celor care nu privesc in mod direct fabricatia propriu-zisa. Astfel, costurile indirecte le devanseaza cu mult pe cele directe ca urmare a reducerii cheltuielilor cu manopera in conditiile automatizarii productiei, cheltuielile indirecte ocupand o pondere importanta in totalul costurilor pe produs.

Tinand seama de cele tratate mai sus, printre factorii principali care determina necesitatea adaptarii contabilitatii de gestiune la conditiile generate de noul mediu, putem enumera:

- extinderea tot mai mult a noilor tehnologii de fabricatie;

- modificarea structurii cheltuielilor pe intregul lant conceptie - proiectare - fabricatie, ca o consecinta a noilor tehnologii de fabricatie;

- aparitia unor noi metode de organizare a productiei, cum ar fi: Just-in-time;

- schimbarea politicilor de piata, ca efect al cerintelor tot mai diversificate si operative ale consumatorilor, urmarindu-se permanent cresterea calitatii produselor si a proceselor desfasurate, concomitent cu eliminarea costurilor noncalitatii;

- cresterea rolului si importantei activitatilor ce au loc inainte si dupa desfasurarea productiei propriu-zise;

- descentralizarea activitatilor si aparitia unui nou tip de management, ale carui nevoi, in termeni de informatie si, mai ales asupra costurilor, au evoluat considerabil;

- necesitatea cunoasterii in timp real, prin sistemul contabilitatii si controlului de gestiune, a disfunctionalitatilor pentru a se interveni in vederea inlaturarii lor si a perfectionarii continue a activitatilor desfasurate.

Practicile traditionale ale contabilitatii de gestiune se axeaza, in special, asupra aspectelor legate de determinarea costurilor antecalculate sau efective aferente etapelor de productie si livrare a produselor, calculand, in raport de metoda folosita, costuri complete sau partiale. Un accent deosebit se pune, in contabilitatea de gestiune traditionala, pe controlul costurilor prin analiza abaterilor costurilor efective de la cele antecalculate; in noile conditii ale contabilitatii de gestiune adaptata noului mediu analiza abaterilor costurilor efective fata de cele antecalculate capata o noua semnificatie, avand menirea sa contribuie la imbunatatirea activitatii. Pentru a se integra in sistemul de informatii devenit mai deschis si perfectionabil, trebuie eliminate insuficientele actuale ale contabilitatii de gestiune prin dezvoltarea analizelor si a mijloacelor de care ea dispune, mai ales in domeniul costurilor.

Succint, ne vom opri asupra aspectelor pe care le consideram importante in evolutia viitoare a contabilitatii de gestiune si care constituie subiecte de mare interes in lucrarile din literatura de specialitate si in practica din tarile dezvoltate economic. În acest context, este de remarcat faptul ca in literatura de specialitate abordarea problematicii legate de implementarea calculatiei costurilor prin metoda ABC (activity-based-costing) ocupa un loc important. Modalitatea concreta de aplicare a acestei metode, in viziunea noastra, este prezentata in detaliu, in capitolul al treilea al lucrarii.

Mijloacele de productie computerizate si procesele asistate de calculator, pe tot circuitul: conceptie - proiectare - industrializare - fabricatie permit contabilului sa atribuie mai multe tipuri de cheltuieli direct diverselor activitati, centre de costuri, produse, etc., asa cum am prezentat pe larg, pe parcursul lucrarii.

Practicile traditionale in domeniul contabilitatii nu permit o atribuire adecvata a cheltuielilor. Utilizarea unei cote unice de repartizare a cheltuielilor indirecte determina informatii eronate privind costurile produselor, conducand la "subventionarea incrucisata" a acestora, in sensul ca, subestimeaza costul unor produse concomitent cu supraestimarea costului unui alt produs. "Si invers, daca o companie supraestimeaza costul unuia dintre produsele sale, atunci ea va subestima automat cel putin costul unui alt produs."[15] Ca o consecinta, asemenea informatii referitoare la costuri conduc in mod implicit la decizii eronate in ceea ce priveste oportunitatea realizarii anumitor produse.

Metodele traditionale nu identifica costurile activitatilor care nu sunt necesare si nu determina indicatori, cum ar fi: calitatea, timpul de prelucrare in conditiile flexibilitatii. Ele se bazeaza pe costuri si nu pe activitatile care genereaza costuri. Contabilitatea de gestiune si controlul de gestiune, in varianta traditionala, au criterii de evaluare si obiective pertinente si coerente cu logica de organizare tayloriana a productiei.

Mentinerea metodelor traditionale de evidenta a cheltuielilor si de determinare a costurilor, in conditiile modificarilor din domeniul organizarii productiei, devine inadecvata.

Organizarea contabilitatii in industria constructoare de masini

Analiza si prezentarea sistemului de calculatie pe comenzi

În acest capitol incercam sa prezentam succint aspecte legate de metoda de calculatie a costurilor pe comenzi de fabricatie, avand in vedere faptul ca aplicarea acestei metode cuprinde o sfera larga de unitati din domeniul constructiilor de masini. Sistemul de contabilitate a costurilor pe comenzi de fabricatie reprezinta un sistem de calculatie a costurilor pe produs, prin care cheltuielile directe (cu materiile prime, forta de munca etc.), cheltuielile indirecte de productie, cheltuielile generale de administratie si cheltuielile de desfacere sunt alocate anumitor comenzi sau loturi de produse.

Sistemul de calculatie a costurilor pe comenzi se utilizeaza de catre intreprinderile cu productie individuala (unicate) sau de catre cele care fabrica produse pe baza de comenzi speciale, asa cum este si cazul unei parti insemnate a intreprinderilor din industria constructoare de masini, atat al celor mici si mijlocii, cat si al intreprinderilor mari din acest domeniu de activitate, la care, caracterul de unicate si serie mica ocupa un loc important in ansamblul productiei.

Sintetizam, in cele ce urmeaza, principalele caracteristici ale sistemului de calculatie a costurilor pe comenzi de fabricatie:

- colecteaza toate cheltuielile de productie si le repartizeaza asupra unor comenzi sau loturi de produse specifice;

- acumuleaza si cuantifica toate cheltuielile aferente fiecarei comenzi in vederea determinarii costurilor unitare ale produselor;

- costurile unitare ale produselor sunt determinate prin impartirea costului total de productie aferent fiecarei comenzi la numarul de unitati de produse executate in cadrul comenzii respective;

- implica elaborarea a doua randuri de calculatii privind determinarea costului de productie: antecalculatiile si calculatiile privind costurile efective;

- purtatorul final de costuri este produsul, iar cel utilizat pentru urmarirea si inregistrarea costurilor este comanda.

Metoda de calculatie pe comenzi presupune parcurgerea urmatoarelor etape metodologice de calcul al costului unitar:

- colectarea cheltuielilor directe pe sectii iar in cadrul acestora pe comenzi si pe articole de calculatie;

- colectarea cheltuielilor indirecte de productie pe sectii;

- repartizarea cheltuielilor indirecte de pe sectii asupra comenzilor prin intermediul unei cote prestabilite de repartizare a acestora;

- determinarea cantitativa si valorica a productiei in curs de executie;

- calculul costului unitar.

Comenzile ca obiect al calculatiei costurilor

Comanda de fabricatie reprezinta solicitarea (ordinul) unui client pentru un anumit numar de produse special proiectate si fabricate in functie de cerintele acestuia.

Lansarea in fabricatie a produselor si urmarirea executarii lor se realizeaza pe loturi de produse, fiecare comanda  putand sa cuprinda, in functie de marimea ei, unul sau mai multe loturi de productie. Pe masura executarii comenzii, se procedeaza la calculatia costului produsului/ produselor ce constituie obiectul comenzii.

Contabilitatea cheltuielilor. Masurare si identificare

Fiecare comanda primeste un simbol cifric din registrul de comenzi, in momentul lansarii. Dupa simbolizarea comenzilor se intocmesc, pe baza normelor de consum pentru materiale si de timp pentru manopera, extrase din fisele tehnologice, documente primare privind principalele consumuri ocazionate de procesul de fabricatiei al comenzii respective si anume: bonuri de consum sau, unde este cazul, fisele limita, bonurile de lucru si fisele de insotire. Pentru colectarea corecta a cheltuielilor si inregistrarea productiei pe comenzi, toate documentele primare referitoare la o comanda, respectiv, documente de lansare si urmarire a cheltuielilor de productie, trebuie sa aiba inscris pe ele simbolul comenzii la care se refera.

Odata cu lansarea in productie a comenzii se deschid pentru postcalcul, fise si situatii analitice in care se inregistreaza cheltuielile de productie ocazionate de fabricatia comenzilor respective. Si aceste documente au inscris pe ele simbolul comenzii la care se refera. Cheltuielile indirecte de productie se colecteaza pe sectii, pe articole de calculatie corespunzatoare.

Înregistrarea in contabilitatea de gestiune a cheltuielilor generate de obtinerea productiei se poate realiza cu ajutorul contului 921 "Cheltuielile activitatii de baza", deschis in analitice pe comenzi de fabricatie. Acesta colecteaza pe locuri de productie (sectii, ateliere) si pe articole de calculatie, in cursul lunii, costurile directe si la sfarsitul lunii, costurile indirecte, repartizate pe comanda din conturile 923 "Cheltuieli indirecte de productie", respectiv 924 "Cheltuieli generale de administratie", pe baza unor chei de repartizare.

Productia in curs de executie se determina la sfarsitul lunii folosindu-se metoda contabila sau indirecta prin gruparea separata a comenzilor terminate de cele in curs de executie pe baza fiselor de postcalcul.

Din insumarea pe baza fiselor de postcalcul a cheltuielilor aferente comenzilor terminate se obtine costul efectiv al produsului finit iar din insumarea cheltuielilor aferente comenzilor neterminate, se obtine costul productiei in curs de executie. La sfarsitul exercitiului financiar productia in curs de executie se stabileste in mod obligatoriu pe baza de inventariere, adica prin metoda directa.

Sistemul de calculatie a costurilor pe comenzi de fabricatie presupune stabilirea articolelor de calculatie necesare a se efectua, intocmirea fiselor de cost pe comenzi, evidentierea corecta a cheltuielilor efectuate. Toate aceste elemente formeaza o componenta importanta a acestui sistem de calculatie a costurilor.

Calculatia costurilor si decontarea comenzilor.

Lansarea comenzilor in fabricatie la intreprinderile din industria constructoare de masini se face pentru cantitati ce se executa in cursul unei luni ca perioada de gestiune. Deci, calculatia costurilor are caracter periodic.

În cazul in care produsul sau semifabricatul, piesele, agregatele si ansamblele care fac parte dintr-o comanda se predau in loturi, partial la depozit sau clientului, inainte de terminarea intregii comenzi, acestea se evidentiaza fie la un cost prestabilit, fie la costul efectiv al unor produse similare fabricate in perioadele precedente de gestiune. La decontarea partiala, cheltuielile care se repartizeaza asupra produselor terminate si predate la magazie sau clientului nu pot depasi suma cheltuielilor efective inregistrate la comanda respectiva.

Metoda de evaluare adoptata pentru aceleasi produse care se predau partial clientului sau depozitului se mentine, in mod obligatoriu, pe tot parcursul anului. Diferentele ce apar la terminarea comenzii intre costul efectiv si cel prestabilit folosit la decontarea pe parcurs se reflecta in costul ultimului lot de produse.

Pentru fiecare comanda asupra careia se lucreaza exista cate o fisa de cost, in care se inregistreaza toate cheltuielile aferente acesteia. Toate cheltuielile directe privind materiile prime si forta de munca, precum si cheltuielile generale privind productia sunt inregistrate in fisa de cost a comenzii pe masura ce aceasta este executata. La terminarea comenzii, costul unitar al unui produs se calculeaza prin impartirea cheltuielilor totale corespunzatoare acelei comenzi la numarul de unitati fabricate.

Analiza critica a sistemului traditional privind contabilitatea cheltuielilor de exploatare si calculatia costurilor

Sistemul traditional privind contabilitatea cheltuielilor de exploatare si calculatia costurilor este un sistem static, care se concentreaza asupra costului de productie, in special pentru a masura si nu pentru a controla si furniza date pentru sistemul decizional. Totodata, metoda pe comenzi nu urmareste un calcul riguros al costurilor antecalculate, nu are la baza standarde bine definite legate de resursele utilizate pentru obtinerea bunurilor. Costurile efective se determina cu intarziere fata de desfasurarea proceselor de productie.

Sistemul contabil traditional prezinta doar periodic costul si rentabilitatea produselor, nefiind monitorizate pe tot parcursul ciclului de viata. Urmarirea ciclului de viata al produsului implica alocarea costurilor si veniturilor, produs cu produs, timp de mai multe perioade calendaristice de-a lungul intregului ciclu de viata. Costurile si veniturile pot fi analizate pe perioade de timp, insa trebuie sa se puna accentul pe acumularea acestora de-a lungul ciclului de viata, pentru fiecare produs.

Determinarea costurilor pe intreg ciclul de viata permite scoaterea in evidenta a tuturor costurilor, pe fiecare etapa de realizare a produselor. Nealocarea tuturor costurilor catre fiecare produs, pe parcursul ciclului de viata al acestuia, face imposibila intelegerea de catre conducere a rentabilitatii produselor respective, ceea ce conduce la luarea unor decizii eronate in ceea ce priveste lansarea sau mentinerea in fabricatie a produselor.

Aparitia noilor tehnologii in domeniul productiei, precum si noile metode de organizare si conducere necesita, asa cum am mentionat pe parcursul lucrarii, reconsiderarea permanenta a sistemelor de informatie existente, in cadrul carora contabilitatea cheltuielilor de exploatare si calculatia costurilor ocupa un loc important.

În consecinta, sistemul traditional de contabilitate de gestiune si calculatie a costurilor nu serveste necesitatilor managerilor, care au nevoie de date oportune si corecte legate de costurile bunurilor/ serviciilor si rezultatele aferente acestora, in vederea luarii deciziilor pe termen lung si scurt. Cheltuielile indirecte se repartizeaza arbitrar, ceea ce conduce la subventionarea incrucisata a costurilor produselor si, implicit, la distorsionarea informatiei utilizabila pentru luarea deciziilor.

Contabilitatea analitica traditionala nu are in vedere determinarea costurilor aferente opririi masinilor si nici cheltuielile generate de producerea rebuturilor definitive ale produselor, sau de reprelucrarea unor produse constatate cu defecte.

În etapa actuala, pentru a inlatura aceste inconveniente, consideram deosebit de necesara adoptarea de catre intreprinderile apartinand industriei constructiilor de masini a calculatiei costurilor prin metoda ABC (activity-based-costing). Aceasta serveste deciziilor manageriale, atat pe termen scurt, prin alocarea mai riguroasa a cheltuielilor indirecte, cat si pe termen lung, prin determinarea costurilor specifice fiecarui produs, pe fiecare etapa de realizare.